По своему определению активы — это ресурсы, которые в будущем приведут к появлению экономических выгод. И когда этот счастливый момент наступает, то есть, происходит увеличение экономических выгод в результате поступления активов, предприятию следует признать доход. А вот если эти экономические выгоды уйдут в результате выбытия активов, следует признать расход (см. п.3 ПБУ-1). Например, мы перечисляем аванс и признаем актив - дебиторскую задолженность, поскольку ожидаем поступление экономических выгод в виде неких ТМЦ. Получив обещанные ТМЦ, мы снова признаем актив, но уже как балансовую стоимость запасов, поскольку ожидаем получить доход (экономические выгоды) от их продажи, который признаем при отгрузке этих ТМЦ. А вот их балансовая стоимость, как выбывающий актив, признается расходами и формирует себестоимость реализации. В налогообложении мы отнесем на валовые расходы перечисленный аванс. А затем, при реализации ТМЦ, отразим валовой доход.

Разберемся, в чем тут дело. Экономические выгоды, которые получает компания, возмещая балансовую стоимость актива, — это доход, то есть сумма, полученная от использования актива в хозяйственной деятельности (например, станок, на котором производят продукцию) или от его продажи (например, товары либо готовая продукция).

В отношении необоротных активов фраза “возмещение балансовой стоимости” звучит более привычно и, по сути, означает процесс их амортизации. Возмещение балансовой стоимости станка происходит тогда, когда из дохода, полученного от реализации продукции, произведенной на нем, вычитается начисленный износ. Таким образом, под налогообложение попадет доход от реализации продукции минус сумма начисленной по налоговым правилам амортизации станка. Следовательно, эта сумма налоговой амортизации и является налоговой базой для такого необоротного актива. Или ситуация с продажей объекта необоротных активов первой группы, например, здания. Продавая здание, мы возмещаем его балансовую стоимость теми активами (например, деньгами), которые получаем взамен. В валовой доход попадет сумма превышения выручки от реализации над балансовой стоимостью (налоговой) такого здания. Экономические выгоды — вся сумма выручки, а налоговая база — “налоговая себестоимость объекта” — балансовая (налоговая) стоимость здания как объекта первой группы, поскольку именно эта сумма вычитается из полученных экономических выгод.

А что же происходит с перечисленным авансом (Дт 371 — Km 311), например, 10 тыс. грн. без НДС? Экономические выгоды, полученные от возмещения балансовой стоимости такого актива, — доходы от продажи авансированных TMЦ (работ, услуг). Почему не полученные ТМЦ? Потому что полученные ТМЦ — активы, содержащие в себе будущие экономические выгоды, а вот их реализация — получение этих самых экономических выгод. Таким образом, при реализации авансированных ТМЦ, допустим за 15 тыс. грн. (без НДС), в целях налогообложения мы не имеем права уменьшить валовой доход на сумму перечисленного аванса — 10 тыс. грн.. поскольку в период его перечисления мы уже включили эту сумму в валовые расходы. Следовательно, налоговая база такого актива равна пулю.

Аналогичные рассуждения для расходов будущих периодов, например, для уплаченной арендной платы (Дт 39 Km 311 — 60 тыс. грн. с НДС). В периоде ее перечисления она увеличила валовые расходы (по первому событию) на 50 тыс. грн. Поэтому в последующих периодах при подсчете налогооблагаемой прибыли доходы, полученные от хозяйственной деятельности, мы не имеем права уменьшать на сумму уплаченной арендной платы, которая относится к этому периоду (например, 10 тыс. грн., как это делается в бухучете — Дт 92 Km 39), а значит, налоговая база равна нулю.

Или другой пример. Начисленная к получению неустойка — 36 тыс. грн. признается в учете доходом в момент начисления (Дт 374 Km 715 — 36 тыс. грн.), а в валовой доход включается при получении. Имеем ли мы право уменьшить полученную сумму неустойки (36 тыс. грн.) для включения в валовой доход? Нет, а значит, и налоговая база актива — неустойки равна нулю. А вот если бы неустойка была включена в валовой доход в момент ее начисления, при возмещении ее стоимости (получении) в целях налогообложения мы бы имели право не включать ее в валовой доход, а значит, уменьшить полученную сумму на весь размер начисления — 36 тыс. грн., следовательно, налоговая база актива в этой ситуации равнялась бы балансовой стоимости актива — 36 тыс. грн.

Аналогичным образом определяется налоговая база для дебиторской задолженности за отгруженные товары. работы, услуги (Дт 361 Km 70 — 120 тыс. грн. с НДС). Она формирует валовые расходы по первому событию (на 100 тыс. грн.), поэтому при возмещении ее стоимости (получении денег или других активов в размере 100 тыс. грн. без НДС) она не подлежит налогообложению, а значит, налоговая база равна балансовой стоимости — 100 тыс. грн.

Используемое нами определение налоговой базы актива позволяет правильно подсчитать налоговую базу актива при наличии сальдо на соответствующих счетах. Пример с авансом. Сальдо на субсчете 371 на начало периода, например, 5 тыс. грн. (без НДС), означает, что при перечислении предыдущего аванса, вызвавшего

Сформулируем правила для определения НБ активов.

1. Если экономические выгоды, полученные при возмещении балансовой стоимости актива в будущем полностью попадают под налогообложение, его НБ=0.

2. Если экономические выгоды, полученные при возмещении балансовой стоимости актива, не будут облагаться налогом, НБ=БС.

3. Если БС актива > НБ актива, возникает налогооблагаемая временная разница и ОНО.

4. Если БС актива < НБ актива, возникает вычитаемая временная разница и ОНА.

Примером могут быть доходы будущих периодов, которые увеличивают налогооблагаемую прибыль отчетного периода, а затем приводят к ее уменьшению по сравнению с учетной прибылью, когда эти доходы переносятся в доходы текущего периода.

В МСБУ 12 находим определение налоговой базы обязательств — она равна балансовой стоимости обязательства. за вычетом любой суммы, которая будет вычитаться для целей налогообложения в отношении этого обязательства в будущих периодах.

Полученные авансы (Дт 311 Km 681 - 15 тыс. грн. без НДС). Балансовая стоимость обязательства — 15 тыс. грн., она же попадает в валовые доходы по первому событию полностью, следовательно, когда продукция будет отгружена, и обязательство погашено, это никоим образом не повлияет на налогооблагаемый доход. Значит, для определения налоговой базы этого обязательства из его БС (15 тыс. грн.) следует вычесть его полную сумму (15 тыс. грн.). Следовательно, налоговая база равна нулю.

Аналогичным образом рассчитывается налоговая база для доходов будущих периодов. Например, получена авансом арендная плата (Дт 311 Km 69 — 60 тыс. грн. с НДС). В валовые доходы сумма без НДС — 50 тыс. грн. отнесена по первому событию, поэтому в период признания доходов в будущих периодах в налогообложении такие суммы не участвуют, а значит, НБ обязательства равна нулю.

Интересными являются ситуации с начислением различных резервов. Рассмотрим их на примере резервов, начисленных для обеспечения гарантийных обязательств (Дт 93 Km 473 — 100 тыс. грн.). Начисление резерва не отразилось на налогообложении текущего периода, а будет участвовать в формировании валовых расходов по мере осуществления соответствующих ремонтов, уменьшая тем самым налогооблагаемую прибыль будущих периодов. Таким образом, для определения НБ этого обязательства мы можем уменьшить для целей налогообложения его балансовую стоимость на полную величину начисленного резерва, поскольку в будущем все эти суммы попадут в валовые расходы. Значит, налоговая база обязательства равна нулю (100 - 100). А вот если при начисленном резерве 100 тыс. грн. осуществлены ремонты на 30 тыс. грн., то в будущем мы сможем уменьшить нашу налоговую прибыль только на 70 тыс.грн. (100-30). Это и будет являться НБ обязательства в данном случае.

Если первым налоговым событием была поставка товара (Дт 281 Km 631 — 40 тыс. грн.), НБ обязательства равна его БС и составляет 40 тыс. грн., поскольку она полностью попала под налогообложение, а значит, в дальнейшем не уменьшит налогооблагаемую прибыль (НБ = 40 - 0 = 40).

Таким образом, если НБ обязательства отлична от его БС, возникают временные разницы. Однако, в отличие от активов, ситуация разворачивается “с точностью до наоборот”. Если БС обязательства больше его НБ, в последующих периодах при погашении обязательства его сумма увеличивает учетную прибыль и, соответственно, уменьшает налогооблагаемую, что приводит к образованию вычитаемых временных разниц, а, следовательно, к появлению отсроченных налоговых активов. И наоборот, если БС обязательства меньше его НБ, в последующих периодах, когда обязательство погашается, бухгалтерский доход от его погашения будет меньше налогового, а значит, возникает налогооблагаемая разница, за которой следуют отсроченные налоговые обязательства.

Сформулируем правила для определения НБ обязательств:

1. Если в будущем обязательство полностью попадает под налогообложение, его НБ = 0.

2. Если обязательство при погашении не уменьшает налогооблагаемую прибыль, его НБ = БС.

3. Если БС обязательства > НБ обязательства, возникает вычитаемая временная разница и ОНА.

4. Если БС обязательства < НБ обязательства, возникает налогооблагаемая временная разница и ОНО.

вернуться к титулу электронной библиотеки http://www.masters.donntu.ru/2002/fem/khomenko/libr/ library5.htm