Статьи и материалы

Проект «Налоговая реформа II» Российская Федерация, 119019 Москва Гоголевский бульвар, 11 тел +7 095 937 25 25, факс +7 095 937 25 25

Андерс Мюллер (Министерство по налогам Дании)

Налогообложение земли и недвижимости:
Международный опыт

     1. Определение основных терминов

      В английском языке термин «имущественные налоги» означает налоги на землю, недвижимость, а также некоторые другие активы. Так, в половине штатов США налог на активы не включает промышленное оборудование. В Западной Европе имущественные налоги относятся только к земле и недвижимости. В РФ понятие имущественные налоги налог на землю, налог на имущество организаций, налог на имущество физ. лиц, а также налог на недвижимость, который предположительно заменит три существующих налога.

      Термин «имущественный налог» также подразумевает постоянный характер налога на землю, недвижимость и прочие активы – т.е. налог уплачивается ежегодно. Существуют также другие налоги, связанные с землей и недвижимостью, которые уплачиваются единовременно при переходе права собственности (гербовый сбор, налог на переход права собственности, налог на наследование). Такие налоги обычно не включаются в понятие «имущественных налогов».

      В большинстве западных стран налогоплательщиком имущественного налога является владелец имущества (земли и недвижимости). Однако, в Великобритании, пользователи имущества также являются налогоплательщиками имущественных налогов.

      Земля и недвижимость - единый объект права собственности

      Необходимо отметить, что в западных странах собственник земли автоматически становится собственником недвижимости, находящейся на земельном участке, за исключением случаев, когда специально оговорено иное. Таким образом, право собственности на землю определяет права собственности на все владение (землю и недвижимость). Отдельная регистрация прав собственности на здания не предусмотрена, за исключением случаев, когда недвижимость находится на арендованной земле.

      2. Размер поступлений от постоянных имущественных налогов

      Основным значением постоянного имущественного налога являются постоянные налоговые поступления.

      Размер поступлений от такого налога может измеряться в следующих показателях:

      1. Поступлений имущественных налогов от общих налоговых поступлений в бюджеты всех уровней

      2. В виде процента от валового внутреннего продукта (ВВП)

      3. В виде процента от поступлений в местный бюджет.

      В табл. 1 представлены данные о размере поступлений от имущественных налогов в странах ОЭСР. Страны следуют в порядке убывания размера поступлений от имущественных налогов в виде процента от общих налоговых поступлений. Средний показатель по данным за 1999 г. составляет 2,9% общих налоговых поступлений и 1,0% ВВП. Доля постоянных имущественных налогов в местных бюджетах в среднем составляет 34%.

      Табл. 1 Поступления от постоянных имущественных налогов – страны ОЭСР 1999 г.

	% от
	общих налоговых поступлений	ВВП	местных налогов (1997 г.)
США	9.2	2.6	73
Великобритания	8.4	3.1	99
Канада	8.3	3.2	84
Япония	8.0	2.1	28
Новая Зеландия	5.7	2.0	91
Австралия	4.4	1.3	100
Франция	4.2	1.9	23
Исландия	2.8	1.0	15
Швеция	2.2	1.2	0
Дания	2.1	1.0	7
Ирландия	1.9	0.6	100
Испания	1.9	0.7	12
Нидерланды	1.9	0.8	62
Италия	1.8	0.8	33
Германия	1.2	0.4	15
Португалия	1.2	0.4	19
Финляндия	0.9	0.4	4
Австрия	0.6	0.3	5
Норвегия	0.5	0.2	3
Турция	0.5	0.2	н/д
Швейцария	0.5	0.2	2
Люксембург	0.3	0.1	5
Греция	0.3	0.1	0
Бельгия	0.1	0.0	0
В среднем	2.9	1.0	34

Источник: Показатели рассчитаны Андерсом Мюллером на основе данных ОЭСР (2001) Revenue Statistics
Данные не включают информации по новым членам ОЭСР (Мексика, Польша, Чехия, Венгрия и Южная Корея).

      Размеры поступлений от имущественных налогов существенно варьируются по странам ОЭСР. В США доля имущественных налогов составляет 9,2% всех налоговых поступлений, в Великобритании – 8,4%, в Канаде – 8,3%, в то время этот показатель составляет 0,1% в Бельгия и 0,3% в Греции и Люксембурге. Таким образом, три самых высоких показателя отличаются от трех самых низких в 60 раз.

      В табл. 2 представлены данные о размере поступлений от имущественных налогов в странах с переходной экономикой. Поступления от имущественных налогов составляю значительную величину в РФ и Казахстане. В Польше и Литве их доля также значительна.

      Табл. 2 Отдельные страны с переходной экономикой
(доля поступлений от имущественных налогов в виде процента от общих налоговых поступлений в бюджеты всех уровней)

	1994	1997	1998	1999	2000	2001
Польша	2.7	2.9	3.0	3.1
Чехия	0.8	0.6	0.6	0.6
Венгрия	0.2	0.4	0.4	0.5
Эстония	1.0	1.1	1.1	1.2
Латвия	3.5	3.3	3.8	3.5
Литва	0.8	1.9	1.9	2.0
В среднем	1.5	1.7	1.8	1.8
Россия	3.3	5.4	7.0	4.7	3.4	3.7
Белоруссия	0.5	3.2	3.1
Словения	1.7	2.2
Албания	0.9	0.6
Румыния	0.8	0.9
Болгария	1.2	0.3
Хорватия	0.7	1.0	0.9
Словакия			1.3
Азербайджан	0.9	1.2	2.1	1.6
Казахстан		6.4	7.8

Источник: ОЭСР (2001) Revenue Statistics: Польша, Чехия, Венгрия. МВФ (2002) Government Finance Statistics: Белоруссия, Румыния, Болгария, Хорватия, Словакия, Азербайджан, Казахстан. Андерс Мюллер, доклады: Албания Доклады на семинарах ОЭСР (Эстония, Латвия, Литва, Словения).
МВФ (2002) Government Finance Statistics: Данные включают гербовые сборы, уплаченные местным и региональным органам при переходе прав собственности по всем видам активов.
Поступления от постоянных имущественных налогов сопоставляется с общими налоговыми поступлениями в бюджеты всех уровней, включая отчисления в социальные фонды.

      Тенденции развития систем имущественных налогов

      В странах ОЭСР средний показатель доли имущественных налогов в общих налоговых поступлениях вырос с 2,6% в 1985 г. до 2,9% в 1997. Таким образом, доля поступлений от имущественных налогов в западных странах увеличилась за этот период на 10%.

      Такой рост в 80-90-х г.г., в первую очередь, обусловлен развитием системы имущественных налогов в пяти странах: Швеции, Италии, Финляндии, Португалии и Испании. Ранее в этих странах поступления от постоянных имущественных налогов составляли незначительную величину, а сейчас они составляют от 1 до 3% общих налоговых поступлений.

      Также наблюдается рост доли поступлений имущественных налогов в странах с переходной экономикой. Средний показатель в шести первых странах, представленных в табл. 6, увеличился с 1,5% в 1994 г. до 1,8% в 1999 г.

      В России доля поступлений от трех действующих имущественных налогов увеличилась с 3,3% в 1994 г. до 7,0% в 1998 г. и затем снова снизилась до примерно 3,5%.

      Доля имущественных налогов в местных бюджетах

      Постоянные имущественные налоги в странах ОЭСР, в основном, являются местными налогами. Только в трех странах имущественный налог поступает в центральный бюджет, и только в одной из этих стран (в Швеции) поступления составляют значительную величину (две другие страны – Греция и Бельгия). В остальных странах от 98 до 100% имущественных налогов поступают в местный бюджет или в местный и региональных бюджет в федеративных государствах. В результате доля постоянных имущественных налогов в местных (не региональных) бюджетах в среднем составляет 34%. Из табл. 1 видно значительное варьирование показателей по странам. Доля имущественных налогов в местных бюджетах на протяжении длительного времени оставалась стабильной (средний показатель увеличился с 32% в 1975 г. до 34% в 1997 г.)

      3. Причины роста поступлений

      Одной из причин роста доли имущественных налогов в западных странах на протяжении последних 10-15 лет, по-видимому, являются растущие проблемы связанные с международной налоговой конкуренцией – имущественные налоги менее подвержены ее влиянию по сравнению с другими налогами.

      Когда одна страна снижает ставку налога на прибыль организаций, другие страны также испытывают давление принять аналогичные меры с целью привлечения иностранных инвестиций. НДС и акцизы были снижены в качестве меры ограничивающей покупку поваров в соседних странах с более низкими ставками. Налог на доходы физических лиц снижался с целью привлечения иностранных специалистов и ограничения эмиграции местных специалистов. Однако, одна страна может иметь гораздо более высокие ставки имущественных налогов по сравнению с соседними странами без особого влияния на снижение размера иностранных инвестиций. Это обусловлено тем, что повышение имущественных налогов приведет к соответствующему снижению цен недвижимость. Имущественные налоги также являются затратами, которые должны будут принимать во внимание покупатели недвижимости. В случае высоких затрат на налоги покупатель не будет платить ту же цену, что и в случае низких затрат. Таким образом, более высокие имущественные налоги существенно не влияют на снижение объемов иностранных инвестиций.

      Другая причина растущей доли имущественных налогов связана с понятием «экономической нейтральности». Во многих странах существует потребность в снижении других налогов, таких как налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц или НДС, поскольку высокие ставки этих налогов негативно влияют на принятие экономических решений гражданами и предприятиями. Имущественный налог является более «нейтральным» по сравнению с другими налогами, и повышение имущественных налогов имеет менее негативные последствия, чем повышение других налогов. Повышение также не повлияет на решение покупателей, поскольку более высокие имущественные налоги, в свою очередь, приведут к адекватному снижению цен на такое имущество. Это особенно важно для той части имущественного налога, которая относится к стоимости земли. Часть налога, относящаяся к стоимости недвижимости и прочих активов, отрицательно влияет на принятие экономических решений и может привести в снижению объемов ремонта существующих и строительства новых зданий.

      Общая тенденция в большинстве стран заключается в повышении ставок налогов на землю и недвижимость и в незначительном снижении других налогов, обусловленном международной налоговой конкуренцией и экономической нейтральностью. Кроме того, в дополнение к уже названным причинам, сбор и администрирование имущественных налогов во многих странах осуществляется легче, чем сбор и администрирование других налогов. Это также может привести к более широкому применению имущественных налогов.

      В странах с переходной экономикой существует дополнительная причина роста доли поступлений имущественных налогов. При осуществлении приватизации земли и зданий без оплаты или за незначительную плату налогообложение такой собственности становится весьма целесообразным. Таким образом новые владельцы лучше осознают свою ответственность за поддержку деятельности государства и то, что имущественные налоги являются по сути платой за право частной собственности.

      В некоторых странах с переходной экономикой высокие имущественные налоги также рассматриваются как важный фактор в процессе принятия населением более существенного варьирования материального благосостояния.

      Должна ли доля имущественных налогов быть выше доли налогов на прибыль/доход?

      Аргументы в пользу имущественных налогов, однако, не означают, что поступления от имущественных налогов будут выше поступлений от налога на прибыль или других налогов. Доля поступлений от имущественных налогов в общих налоговых поступлениях может составлять 5-10%, но не более этого показателя. Основными компонентами современной налоговой системы являются налог на прибыль/доход, акцизы, НДС и отчисления в фонды социального страхования.

      4. Структура имущественных налогов

      Один или несколько имущественных налогов?

      В ряде стран действует единый имущественный налог. Такими странами являются, например, США, Канада, Нидерланды и Швеция. В Великобритании ранее действовал единый имущественный налог, в настоящее время существует два налога. Один – это налог на имущество организаций, рассчитываемый по ежегодной стоимости или арендной плате за такое имущество. Другой налог является налогом на жилые помещения, действуют 8 различных ставок в зависимости от капитальной стоимости. В Дании действуют три имущественных налога: 1) земельный налог на все виды собственности, 2) налог на стоимость недвижимости, используемой в коммерческих, промышленных или административных целях и 3) налог на стоимость имущества, которым облагаются жилье, являющееся местом проживания владельца, а также летние дома. В Германии и Франции также действуют несколько имущественных налогов.

      Таким образом, есть страны, где существуют два или три имущественных налога, однако более распространенным является единый имущественный налог.

      Использование рыночной стоимости в качестве налоговой базы

      Базой для имущественных налогов в западных странах является рыночная стоимость имущества. Периодическая переоценка является неотъемлемой составляющей системы использования рыночной стоимости. В большинстве регионов США и Канады переоценка осуществляется каждые 4 года и даже чаще. Тоже относится и к Дании, Нидерландам и Швеции. Во всех этих странах оценка и переоценка осуществляется с применением современной компьютеризированной системы оценки.

      В других европейских странах базой по имущественным налогам также является рыночная стоимость, однако не во всех странах переоценка осуществляется регулярно. Последняя переоценка в Германии и Франции осуществлялась 20-30 лет назад. В Великобритании коммерческая недвижимость переоценивается каждые пять лет, однако последняя переоценка жилого фонда проводилась 10 лет назад. Упомянутые страны еще не внедрили современные компьютеризированные системы оценки, что является основной причиной задержки переоценки. В Великобритании в настоящее время планируется внедрить современные компьютеризированные системы оценки в течение ближайших нескольких лет.

      Рыночная стоимость считается справедливым и эффективным методом расчета налоговой базы. Рыночная стоимость также зачастую отражает платежеспособность налогоплательщика, и использование рыночной стоимости с качестве налоговой базы побуждает налогоплательщика более эффективно распоряжаться своей собственностью. Если рыночная стоимость не отражает платежеспособность (пенсионеры и лица с низким уровнем доходов, проживающие в дорогостоящих домах), возможно снижение налога для таких лиц или же отсрочка платежа до момента продажи или передачи имущества по наследству.

      В некоторых странах с переходной экономикой также планируется переход на оценку имущества по рыночной стоимости. В странах Центральной Европы в системе оценки базы по имущественным налогам традиционно используются квадратные метры. Оценка по рыночной стоимости уже применяется в Эстонии, а Латвия в настоящее время осуществляет переход на оценку по рыночной стоимости. В Литве и Словении начаты также начаты реформы по введению имущественных налогов, рассчитываемых исходя из рыночной стоимости.

      В России налоговой базой по налогу на имущество предприятий является балансовая стоимость зданий, оборудования и т.п. Налоговой базой по налогу на имущество физических лиц является инвентарная стоимость, основанная на расходах на строительство. В будущем планируется в качестве налоговой базы по налогу на землю (и аренду земли) использовать новую кадастровую стоимость, которая в большей степени отражает рыночную стоимость земли. Планируется также, что новый налог на недвижимость будет рассчитываться исходя из совокупной рыночной стоимости земли и зданий.

      Могут ли результаты оценки быть использованы для целей других налогов?

      В случае расчета базы имущественных налогов по рыночной стоимости такие данные могут также использоваться для администрирования других налогов. В Дании рыночная стоимость используется в качестве минимальной базы для расчета сбора за переход права собственности. Рыночная стоимость за вычетом 10% также используется для расчета налогов на наследование и дарение.

      Основной базой для налога на прирост капитальной стоимости недвижимости является цена покупки или реализации объекта недвижимости. Однако, рыночная стоимость может являться эффективным инструментом проверки такой информации.

      Затраты на расчет рыночной стоимости

      Использование рыночной стоимости в качестве налоговой базы по имущественным налогам несет в себе целый ряд преимуществ. Однако, необходимо иметь в виду, что процесс определения рыночной стоимости достаточно сложен и может быть дорогостоящим. В каждом случае необходимо оценить и сравнить затраты и выгоды, возникающие в результате внедрения оценки по рыночной стоимости. Кроме того, необходимо учитывать необходимость проведения регулярной переоценки. Обычно переоценка осуществляется каждые 3-5 лет.

      Затраты на оценку по рыночной стоимости могут быть снижены в результате внедрения компьютеризированных систем оценки. Такую возможность также следует учитывать при планировании.

      Распределение административных функций

      Как уже было упомянуто выше, имущественные налоги в подавляющем большинстве стран являются местными или региональными налогами. Сбор налогов, таким образом, осуществляется местными или региональными органами власти.

      В некоторых странах местные органы также осуществляют оценку имущества. Такова ситуация в США, Канаде и Нидерландах.

      Однако, в других странах функции оценки осуществляются центральными органами, даже если имущественные налоги являются местными налогами. Примерами таких стран являются Великобритания и Дания. Причиной централизации оценки является то, что центральные органы власти могут обеспечить менее затратную оценку, поскольку крупные организации справляются с такой задачей более эффективно. Кроме того, центральные органы могут лучшим образом обеспечить единообразность оценки для всех регионов страны.

      В упомянутых двух странах центральные органы не получают никакой компенсации за счет поступлений от имущественных налогов за осуществление функций оценки. Оценка осуществляется ими в качестве содействия местным налоговым органам. В случае эффективной поддержки такого рода местные органы должны собирать больше налогов, что в свою очередь, позволяет центральным органам уменьшить субсидируемую часть местных бюджетов за счет увеличения налоговых поступлений.

      В большинстве стран регистрация прав собственности, учет земли, учет недвижимости и оценка имущества осуществляется различными органами.

      Система, действующая в Дании, представлена в табл. 3. Ведомство по кадастру присваивает кадастровых номер каждому земельному участку. В Земельном реестре учитываются владельцы каждого земельного участка, в том числе, находящихся на них зданий. Местные органы власти осуществляют выдачу разрешений на строительство новых и перестройку существующих зданий. Местные органы власти также осуществляют регистрацию налогоплательщиков для целей имущественных налогов, поскольку они также осуществляют сбор этих налогов. Центральная налоговая администрация осуществляет оценку имущества. Оценка осуществляется на основе данных о земельных участках, полученных из Земельного Кадастра, и данных о недвижимости, полученных от местных органов власти. Налоговые органы уведомляют налогоплательщиков о результатах оценки (стоимости земли и имущества), и налогоплательщики имеют право оспаривать рассветы налоговых органов. Результаты оценки затем передаются в местные органы власти, которые затем осуществляют сбор имущественных налогов. Информация о ценах реализации имущества играет важную роль в процессе оценки. Налоговые органы ведут реестр цен по сделкам.

      Таблица 3: Распределение административных функций - Дания

Министерство по делам бизнеса, коммерции и жилищного строительства	Земельный кадастр	Кадастровые номера земельных участков
Министерство юстиции	Учет прав собственности на землю	Владельцы согласно номерам кадастра
Местные органы власти		Недвижимость Налогоплательщики
Министерство по налогам	Оценка	Реестр сделок Стоимость земли Стоимость имущества

     В Швеции действует единый государственный орган, осуществляющий функции земельного кадастра, реестра недвижимости, учета прав собственности, оценки для целей имущественных налогов и реестра сделок. В Литве также создан единый центральный орган, осуществляющий все перечисленные функции.

      Значение достоверной информации о ценах по сделкам

      Лучшей информацией о рыночной стоимости являются фактическая цена реализации имущества. В некоторых странах ситуация сложилась настолько удачно, что цены по сделкам, указываемые налогоплательщиками, в 95% случаев соответствуют фактической рыночной стоимости. Такова ситуация в США, Канаде, Дании, Швеции и Нидерландах. В этих странах данные учета цен сделок используются в оценке имущества по рыночной стоимости. Рыночная стоимость рассчитывается с учетом рыночных цен на аналогичные объекты. Информация о ценах, поступающих из реестра сделок проходит предварительный отбор с целью отсева явно недостоверной информации. Данные по сделкам, заключаемым между взаимозависимыми лицами(родственниками и пр.), также не используются в расчетах.

      В Дании существует определенная форма учета сделки. , которая заполняется продавцом и покупателем. В ней указываются объект имущества, а также данные о цене реализации. В других странах данные о цене сделок напрямую передаются из реестра прав собственности или реестра сделок.

      В Дании существует целый ряд причин обуславливающих указание фактической цены в 95% случаев. Во-первых, государственный сбор за переход права собственности достаточно низок (0,6% декларируемой стоимости для жилого фонда). Во-вторых, ипотечные кредиты по низким ставка выдаются на сумму до 80% от декларируемой стоимости реализации. Кроме того, сделка заключается при участии юриста и банка, что практически во всех случаях делает невозможным декларирование цены, отличной от фактической.

      В случае декларирования недостоверной цены сделки предусмотрены два действий.

      1) Получение информации из альтернативных источников (агентства недвижимости, цены, указываемые в рекламных объявлениях, цены собственности, реализуемой местными органами власти, арендные ставки); 2) Осуществление реформ, направленных на стимулирование декларирования достоверной информации о ценах по сделкам.

      Налогообложение незавершенного строительства

      Во многих странах объекты незавершенного строительства облагаются практически таким же имущественным налогом, что и построенные здания. В Дании существует положение об обязательном уведомлении налоговых органов о начале строительства. Ежегодно налогоплательщику направляется анкета, в которой необходимо указать, завершено ли строительство, а также понесенные затраты на строительство (включая трудозатраты владельца). На основе этой информации рассчитывается рыночная стоимость. В отдельных случаях практикуется инспектирование самого объекта, а также налогообложение строящегося объекта по ставкам завершенного строительства в сучаях, когда формально недостроенный объект уже используется по назначению.

      Льготные ставки для отдельных категорий налогоплательщиков

      В ряде западных стран для сельскохозяйственных предприятий предусмотрены более низкие ставки по сравнению с другими отраслями. В Великобритании сельское хозяйство было полностью освобождено от уплаты имущественного налога во время экономического кризиса в 30-х г.г., и по политическим причинам этот налог так и не был введен повторно.

      Налоговые льготы предусмотрены также и для некоторых других отраслей. Эксперты полагают, что следует ли применять строго ограниченный перечень льгот – после введения какой-либо льготы бывает весьма затруднительно ее отменить.

      Льготы для населения с низким уровнем доходов

      В странах с высокими ставками налога на доходы физических лиц (США, Великобритания) существуют льготы по имущественному налогу для лиц с низкими доходами и пенсионеров.

      Необходимо помнить, что такие льготы могут иметь высокую стоимость для государственного бюджета. С такой ситуации необходимо проанализировать, представляют ли имущественные налоги существенную нагрузку на налогоплательщиков с низкими доходами.

      Обжалование результатов оценки

      Налогоплательщики обычно имеют право на обжалование результатов оценки рыночной стоимости в случае несогласия. Важно отметить, что специальные апелляционные комитеты рассматривают жалобы существенно быстрее судов.

      В Дании предусмотрен первый неформальный этап рассмотрения апелляции налогоплательщика, в ходе которого налогоплательщик и представители налогового органа пытаются достичь договоренность о приемлемой рыночной стоимости. В случае отсутствия договоренности, апелляция передается на рассмотрение региональному апелляционному комитету. Если договоренность в таком случае опять не будет достигнута, рассмотрение дела передается в Центральный налоговый третейский суд. Вопросы, связанные с интерпретацией законодательства в дальнейшем могут быть оспорены в обычном суде. Это, однако, не касается вопросов расчета рыночной стоимости.

      В Дании примерно 2% налогоплательщиков оспаривают результаты оценки. Половина споров разрешается на первом этапе.

      Большое количество апелляций может существенно затруднить использование рыночной стоимости в качестве базы по имущественным налогам. В некоторых странах число апелляций достаточно высоко. В Великобритании оспаривается большинство результатов оценки коммерческого имущества.

      Эффективным средством снижения числа апелляций является установление ограниченного, срока, в течение которого результаты оценки могут быть оспорены. Целесообразно также установить сбор за апелляцию, который будет возвращен налогоплательщику в случае принятия решения в его пользу.

      Кроме того, система оценки должна быть насколько это возможно прозрачной и объективной, и налогоплательщики должны информироваться о средней стоимости квадратного метра с учетом вида имущества и его расположения.

      Библиография

      OECD, Organization for Economic Cooperation and Development (Организация экономического сотрудничества и развития) (2002). Revenue Statistics 1965-2001. Paris, France.

      IMF, International Monetary Fund (Международный валютный фонд) (2002). Government Finance Statistics Yearbook 2002. Washington D.C., USA.

      Malme, Jane and Youngman, Joan (ed.) (2001). The Development of Property Taxation in Economies in Transition – Case Studies from Central and Eastern Europe.(Развитие систем имущественных налогов в странах с переходной экономикой – примеры стран Центральной и Восточной Европы). World Bank Institute. 2001.

21-11-2003