Назад в библиотеку
ЗЕМЕЛЬНЫЕ СЕРВИТУТЫ: ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ, УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
Земельные вопросы в последнее время достигли пика своей актуальности. Наиболее распространенными видами прав на земельные участки является право собственности, право постоянного пользования, а также право аренды. Однако существует также институт ограниченного права пользования чужим земельным участком — земельный сервитут. О том, что он собой представляет, как устанавливается, что является основанием для его прекращения, вы узнаете в этой статье. Не забыли мы и о вопросах учета и налогообложения операций, связанных с земельными сервитутами.
Понятие земельного сервитута
Сервитут представляет собой один из видов вещного права на чужое имущество (ст. 395 Гражданского кодекса Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV, далее — ГК). Сервитуты могут устанавливаться не только относительно земельных участков. Согласно ст. 401 ГКправо пользования чужим имуществом (сервитут) может быть установлено в отношении земельного участка, других природных ресурсов (земельный сервитут) или другого недвижимого имущества для удовлетворения нужд других лиц, которые не могут быть удовлетворены иным способом. Однако сегодня мы будем говорить только о земельных сервитутах.
Согласно ст. 98 Земельного кодекса Украины от 25.10.2001 г. № 2768-ІІІ (далее — ЗК) право земельного сервитута — это право собственника или землепользователя земельного участка на ограниченное платное или бесплатное пользование чужим земельным участком (участками).
Чтобы было понятно, о чем идет речь, приведем пример: строительная организация ведет строительство на выделенном ей участке земли. Однако провести к строящемуся объекту коммуникации (теплосеть, водопровод и т. п.) можно только через соседний земельный участок, собственником которого является физическое лицо. На соседний земельный участок устанавливается отягощение в виде земельного сервитута в пользу строительной фирмы на право прокладки и эксплуатации коммуникационных линий (как именно это происходит, скажем ниже). При этом строительная организация вправе использовать определенную часть соседнего земельного участка исключительно для указанных целей.
Сервитут по своей природе вызван необходимостью предоставить лицу ограниченное право пользования чужим земельным участком, поскольку другим способом решить проблему не представляется возможным.
Статьей 99 ЗК определены виды прав земельного сервитута. Так, владельцы или землепользователи земельных участков могут требовать установления таких земельных сервитутов:
право прохода и проезда на велосипеде;
право проезда на транспортном средстве по имеющейся дороге;
право прокладки и эксплуатации линий электропередач, связи, трубопроводов, других линейных коммуникаций;
право прокладывать на свой земельный участок водопровод из чужого природного водоема или через чужой земельный участок;
право отведения воды со своего земельного участка на соседний или через соседний земельный участок;
право забора воды из естественного водоема, расположенного на соседнем земельном участке, и право прохода к природному водоему;
право поить свой скот из природного водоема, расположенного на соседнем земельном участке, и право прогона скота к природному водоему;
право прогона скота по имеющейся дороге;
право установки строительных лесов и складирования строительных материалов с целью ремонта зданий и сооружений;
другие земельные сервитуты.
Наличие «других земельных сервитутов» в приведенном перечне говорит о том, что он не является исчерпывающим. Это подтверждает и Государственный комитет Украины по земельным ресурсам в своем письме от 02.11.2004 г. № 6-10-1071/727 (см. после текста статьи).
Также сервитут является выходом из ситуации, когда на время необходимо задействовать земли, которые нельзя передавать в частную собственность (в том числе и на условиях аренды, так как арендатору предоставляется исключительное право пользования земельным участком, и другие лица этот участок использовать не могут). К примеру, перечень земель коммунальной собственности, которые не могут передаваться в частную собственность, приведен в ч. 3 ст. 83 ЗК:
а) земли общего пользования населенных пунктов (площади, улицы, проезды, дороги, набережные, пляжи, парки, скверы, бульвары, кладбища, места обезвреживания и утилизации отходов и т. п.);
б) земли под железными дорогами, автомобильными дорогами, объектами воздушного и трубопроводного транспорта;
в) земли под объектами природно-заповедного фонда, историко-культурного и оздоровительного назначения, имеющими особую экологическую, оздоровительную, научную, эстетичную и историко-культурную ценность, если иного не предусмотрено законом;
г) земли лесохозяйственного назначения, кроме случаев, определенныхЗК;
ґ) земли водного фонда, кроме случаев, определенных ЗК;
д) земельные участки, которые используются для обеспечения деятельности органов местного самоуправления.
Допустим, что для обеспечения безопасности граждан во время строительства строительной фирме необходимо поставить ограждение, которое займет часть пешеходного тротуара на улице города. Передать в аренду этот участок земли нельзя, так как это запрещено законодательством. Единственным выходом в такой ситуации является установление земельного сервитута в пользу строительной фирмы на этот участок земли на необходимое для строительства время.
Сервитут может принадлежать собственнику (владельцу) соседнего земельного участка, а также другому конкретно определенному лицу (личный сервитут). Обратите внимание, что у лица, в пользу которого будет установлен земельный сервитут, должен быть земельный участок либо в собственности, либо на праве пользования (постоянного пользования, аренды, концессии).
Стоит отметить, что в прежней редакции ЗК, до изменений, внесенных Законом Украины «О внесении изменений и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Украины в связи с принятием Гражданского кодекса Украины» от 27.04.2007 г. № 977-V (далее — Закон № 997), сервитут мог предоставляться только собственнику или землепользователю соседнего земельного участка. Сейчас такого ограничения нет.
Теперь несколько слов о собственнике земельного участка, в отношении которого устанавливается сервитут. Согласно ч. 2 ст. 100 ЗК земельный сервитут может быть установлен договором между лицом, требующим его установления, и собственником (владельцем) земельного участка. В число владельцев земельного участка попадают в том числе лица, имеющие право постоянного пользования земельным участком, а также арендаторы.
Установление земельного сервитута не приводит к потере собственником этого земельного участка прав владения, пользования и распоряжения им. При этом если собственник решит продать (обменять, подарить и т. п.) земельный участок, отягощенный сервитутом, то об этом обязательно вносятся сведения в соответствующий договор (пп. «д» ч. 2 ст. 132 ЗК). В случае перехода прав на земельный участок, в отношении которого установлен земельный сервитут, к другому лицу, действие земельного сервитута сохраняется.
Земельный сервитут осуществляется способом, менее всего обременительным для владельца земельного участка, в отношении которого он установлен.
Немаловажным моментом является также то, что земельный сервитут не может быть предметом купли-продажи, залога и не может передаваться каким-либо другим способом лицом, в интересах которого он установлен, другим физическим и юридическим лицам.
Классификация земельных сервитутов
В зависимости от того, в пользу кого устанавливается сервитут, он может быть личным (установлен в пользу конкретного лица) или, назовем его, безличным (установлен в пользу владельца или пользователя соседнего земельного участка).
В зависимости от срока действия, земельные сервитуты могут быть постоянными и срочными. Примером постоянного сервитута может служить пользование чужим участком ввиду проложенных через него коммуникационных линий. Срочные сервитуты устанавливаются на определенный срок, необходимый для решения поставленных задач. Например, проезд спецтехники к строящемуся объекту, кроме как через соседний земельный участок, невозможен, поэтому на период строительства в отношении такого земельного участка может быть выдвинуто требование на право срочного земельного сервитута на проезд транспорта, в т. ч. спецтехники.
Установление земельного сервитута
Согласно ч. 1 ст. 100 ЗК сервитут может быть установлен договором, законом, завещанием или решением суда. Рассмотрим подробнее каждый из вариантов.
Установление сервитута по договоренности сторон
Если собственник земельного участка не возражает против установления в отношении его земельного участка сервитута, стороны заключают соответствующий договор.
Вначале остановимся на содержании договора на установление земельного сервитута. Действующее законодательство не содержит требований относительно существенных условий такого договора.
В письме Госкомзема от 02.11.2004 г. № 6-10-1071/727, исходя из практики применения норм земельного и гражданского права, предлагается в договоре земельного сервитута предусмотреть такие существенные условия:
способ отягощения земельного участка;
описание месторасположения с определением границ распространения права земельного сервитута на плане (схеме);
объем права земельного сервитута;
срок действия договора земельного сервитута;
плата за земельный сервитут.
По земельным участкам, находящимся в коммунальной или государственной собственности, органы исполнительной власти, в чьем распоряжении находятся эти участки, разрабатывают порядок установления земельных сервитутов. Так, к примеру, Решением Винницкого городского совета от 21.09.2004 г. № 844 «О порядке установления земельного сервитута на земли коммунальной собственности г. Винницы» утвержден перечень документов, которые необходимо подать для установления сервитута, порядок и сроки рассмотрения документов, принятия решения о заключении договора и его регистрации. Также этим решением разработан типовой договор на установление земельного сервитута.
Договор на установление сервитута заключается в письменной форме, требований об обязательном его нотариальном удостоверении действующее законодательство не выдвигает. Однако есть требование относительно государственной регистрации такого договора. Согласно ч. 2 ст. 100 ЗК договор на установление земельного сервитута подлежит государственной регистрации в порядке, установленном для государственной регистрации прав на недвижимое имущество. Это значит, что до момента государственной регистрации договора право земельного сервитута, установленное в нем, не является действующим. Госрегистрация договора осуществляется в соответствии с Законом Украины «О государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество и их ограничений» от 01.07.2004 г. № 1952-IV (далее — Закон о госрегистрации).
Проводят госрегистрацию местные органы исполнительной власти по местонахождению земельного участка. Основные моменты госрегистрации изложены в ст. 17 Закона о госрегистрации. В ней указано, что регистрация осуществляется на основании заявления с приложенными к нему необходимыми документами. Информацию о перечне таких документов заявителю обязаны предоставить в органе госрегистрации. Рассмотрение заявления и принятие решения о госрегистрации или об отказе в ней принимается в срок, не превышающий 14 календарных дней со дня подачи документов. Государственную регистрацию земельных сервитутов в настоящий момент производят отделы центра Государственного земельного кадастра в соответствии с Временным порядком ведения государственного реестра земель, утвержденным приказом Госкомзема от 02.07.2003 г. № 174.
Установление сервитута по решению суда
К сожалению, далеко не всегда стороны могут прийти к согласию мирным путем, и тогда землевладелец (землепользователь) может обратиться в суд с требованием об установлении земельного сервитута в отношении другого земельного участка. Если суд признает доказательства лица, требующего установить в его пользу земельный сервитут, обоснованными, то решение будет принято в его пользу. Решение суда относительно вещных прав на недвижимое имущество, ограничений этих прав, вступивших в силу, является основанием для проведения государственной регистрации этих прав (ст. 19 Закона о госрегистрации).
Здесь следует обратить внимание на то, что право на обращение в суд у лица возникает не только после того, как ему отказано в заключении договора на установление земельного сервитута, а в любой момент по его желанию. Так, ВАСУ в определении от 30.05.2007 г. указал, что ч. 2 ст. 100 ЗК позволяет утверждать, что существует два основания для установления земельного сервитута:
1) по договоренности между собственниками земельных участков на основании договора;
2) по решению суда.
И, поскольку законодатель предусмотрел два основания установления сервитута, собственник земельного участка имеет право по собственному усмотрению выбирать способ его установления. Иными словами, для обращения в суд совсем не обязательно иметь в наличии доказательства отказа собственника земельного участка заключить договор на установление земельного сервитута.
Нужно отметить один немаловажный момент — не всегда иск об установлении сервитута может исходить от лица, желающего получить сервитут. К примеру, если собственник земельного участка самовольно использует территорию соседнего участка для проезда транспорта, однако уклоняется от заключения договора сервитута, иск может быть подан собственником первого участка. По сути, данный иск будет негаторным, т. е. направленным на защиту нарушенного права собственности (пользования). Он базируется на нормах ст. 386 и 391 ГК. В то же время, если проезд на второй участок не может осуществляться иным способом кроме как через первый, судебным решением собственник второго участка будет обязан уплачивать плату за осуществление такого пользования.
Установление земельного сервитута законом
В качестве примера установления земельного сервитута на основании закона можно привести ст. 377 ГК. Согласно этой норме к лицу, приобревшему жилой дом, строение или сооружение, переходит право собственности на земельный участок, на котором они размещены, без изменения его целевого назначения, в размерах, установленных договором. Если договором об отчуждении жилого дома, строения или сооружения размер земельного участка не определен, к приобретателю переходит право собственности на ту часть земельного участка, которая занята жилым домом, зданием или сооружением, и на часть земельного участка, необходимую для их обслуживания. Если жилой дом, строение или сооружение размещены на земельном участке, предоставленном в пользование, то в случае их отчуждения к приобретателю переходит право пользования той частью земельного участка, на которой они размещены, и частью участка, необходимой для их обслуживания.
Право земельного сервитута в данном случае установлено законодательством на часть земельного участка, необходимую для обслуживания приобретенных (полученных в пользование) объектов. Следовательно, ни заключать договор, ни обращаться в суд за установлением права земельного сервитута здесь не нужно, такое право действует автоматически.
Плата за земельный сервитут
Из самого определения земельного сервитута следует, что он может быть как платным, так и бесплатным. Часть 3 ст. 101 ЗК и ст. 403 ГКпредусматривают, что лицо, пользующееся сервитутом, обязано вносить плату за пользование имуществом, если иного не установлено договором, законом, завещанием или решением суда. Итак, если стороны договорились о бесплатном сервитуте, то об этом нужно прямо указать в договоре. В ином случае собственник земельного участка, в отношении которого установлен сервитут, вправе будет требовать за это плату.
За право сервитута, налагаемого на земли государственной и коммунальной собственности, как правило, устанавливается плата (ежемесячная или ежеквартальная). Так, например, Решением Винницкого горсовета от 21.06.2004 г. № 722 «Об оформлении документов на землепользование и установление размеров платы за сервитутное использование земель в г. Винница» размер платы за сервитут примерно приравнен к размеру земельного налога или арендной платы за эти участки.
При оформлении платного земельного сервитута на земли государственной и коммунальной собственности следует учитывать, что такая плата не является арендной. Право аренды и право сервитута — это разные с правовой точки зрения права, поэтому и для целей налогообложения их нельзя уравнивать. В связи с этим по плате за сервитут, наложенный на земли государственной или коммунальной собственности, действующим законодательством не установлены какие-либо минимальные или максимальные ограничения (в отличие от размера арендной платы за земельные участки государственной или коммунальной собственности). Размер платы за сервитут устанавливается по договоренности сторон. У лица, в пользу которого установлен сервитут на земельный участок, находящийся в государственной или коммунальной собственности, не возникает обязательства по подаче налоговой декларации арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности (по форме, установленной приказом ГНАУ от 20.12.2005 г. № 588). Аналогичный вывод (хотя и косвенно) был сделан в консультации «Земельный сервитут — это право на ограниченное пользование» в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 10.
Прекращение земельного сервитута
ЗК определяет четкий перечень оснований для прекращения земельного сервитута. Так, согласно ч. 1 ст. 102 ЗК действие земельного сервитута прекращается в случаях:
а) объединения в одном лице субъекта права земельного сервитута, в интересах которого он установлен, и собственника земельного участка;
б) отказа лица, в интересах которого установлен земельный сервитут;
в) решения суда об отмене земельного сервитута;
г) окончания срока, на который был установлен земельный сервитут;
ґ) неиспользования земельного сервитута в течение трех лет;
д) нарушения собственником сервитута условий пользования сервитутом.
Кроме того, существуют и основания, когда земельный сервитут может быть прекращен по требованию собственника земельного участка, относительно которого он установлен. Такое решение согласно ч. 2 ст. 102 ЗК принимается только в судебном порядке и в таких случаях:
а) прекращения оснований его установления;
б) если установление земельного сервитута делает невозможным использование земельного участка, в отношении которого установлен земельный сервитут, по его целевому назначению.
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
При рассмотрении вопроса отображения операций, связанных с земельным сервитутом, в налоговом и бухгалтерском учете, еще раз отметим, что право сервитута не является арендой.
Налог на прибыль
Плата за установление земельного сервитута является хозяйственными расходами лица, в пользу которого он установлен, и поэтому включается в состав валовых расходов по правилу «первого события» на основании пп. 5.2.1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (далее — Закон о прибыли). Исключение составляют случаи, когда получателем платы за сервитут являются сигнальные налогоплательщики (в частности, неплательщики налога на прибыль). Согласно пп. 11.2.3 Закона о прибыли плата за установление сервитута включается в валовые расходы по мере их начисления (фактического перечисления), т. е. сумма платы за сервитут, перечисленная за несколько отчетных периодов вперед, не увеличит валовые расходы пользователя по факту оплаты, а уменьшит налогооблагаемую прибыль только в том отчетном периоде, на который она приходится.
Что касается пп. 7.9.6 Закона о прибыли, определяющего отображение в составе валовых расходов сумм арендной платы не по правилу «первого события», а по факту начисления, то он в данном случае не применяется (поскольку сервитут не является арендой).
Получатель платы за земельный сервитут — плательщик налога на прибыль включает эту сумму в состав валовых доходов.
Налоговый учет по НДС
В отношении налога на добавленную стоимость отметим следующее. Объектом налогообложения согласно пп. 3.1.1 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 186/97-ВР (далее — Закон о НДС) являются операции по поставке товаров (работ, услуг). Вопрос заключается в том, можно ли установление сервитута считать поставкой услуги, а плату за него соответственно платой за услугу.
Согласно п. 1.4 Закона о НДС поставка услуг — любые операции гражданско-правового характера по выполнению работ, предоставлению услуг, предоставлению права на пользование или распоряжение товарами, в том числе нематериальными активами, а также по поставке каких-либо иных, нежели товары, объектов собственности за компенсацию, а также операции по бесплатному выполнению работ, предоставлению услуг. Поставка услуг, в частности, включает предоставление права на пользование или распоряжение товарами в рамках договоров аренды (лизинга), поставки, лицензирования или другие способы передачи права на патент, авторское право, торговый знак, другие объекты права интеллектуальной, в том числе промышленной, собственности.
Скорее всего, представители налоговых органов скажут, что для целей налогообложения плата за сервитут подпадает под поставку услуг, ведь сервитут — это право на ограниченное пользование чужим имуществом (в данном случае земельным участком). Поскольку подвести эту плату под какую-либо льготу по НДС невозможно, то она является объектом обложения НДС.
Попробуем разобраться, есть ли возможность доказать нефискальную позицию и не облагать НДС плату за установление сервитута. Согласно пп. 2 ч. 1 ст. 395 ГК право пользования чужим имуществом (сервитут) является вещным. При этом в соответствии с ч. 1 ст. 403 ГК сервитут определяет объем прав в отношении использования лицом чужого имущества.
Сказанное выше означает, что установление земельного сервитута приводит к передаче собственником земли другому лицу определенного объема вещных прав. При этом за передачу таких прав может устанавливаться плата либо передача может производиться бесплатно.
Как видим, факт передачи некоего объекта (объема) прав налицо. Чем являются данные права в понимании налогового законодательства? В соответствии с п. 1.17 Закона о НДС термин «товары» используется в данном законе в том же значении, которое установлено Законом о прибыли. Пунктом 1.6 Закона о прибыли устанавливается, что товары — это материальные и нематериальные активы, а также ценные бумаги и деривативы, используемые в любых операциях, кроме операций по их выпуску и погашению.
Под материальными активами Закон о прибыли (нормами п. 1.1) понимает основные фонды и оборотные активы в любом виде, отличающемся от денежных средств, ценных бумаг, деривативов и нематериальных активов.
Пользователь, в свою очередь, сможет воспользоваться правом на налоговый кредит (при условии получения надлежащим образом оформленной налоговой накладной).
Налог с доходов
При выплате платы за земельный сервитут собственнику (владельцу) земельного участка — физическому лицу с такого дохода необходимо удержать налог по ставке 15%. Это следует из того, что согласно п. 1.2 Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV (далее — Закон № 889) доход это сумма каких-либо средств, стоимость материального и нематериального имущества, других активов, имеющих стоимость, в том числе ценных бумаг или деривативов, полученных налогоплательщиком в собственность или начисленных в его пользу, или приобретенных незаконным путем в случаях, определенных пп. 4.2.16 Закона № 889, в течение соответствующего отчетного налогового периода из разных источников как на территории Украины, так и за ее пределами.
В число доходов с источником происхождения из Украины, в том числе входят другие доходы как выплаты или вознаграждения по гражданско-правовым договорам, получаемые резидентом или нерезидентом, если источник выплаты (начисления) таких доходов находится на территории Украины, независимо от резидентского статуса лица, которое их выплачивает (начисляет).
Плата за земельный сервитут является выплатой по гражданско-правовому договору, поэтому подпадает под налогообложение. Льготы в отношении такой выплаты в Законе № 889 нет. Следовательно, если лицо, в пользу которого установлен земельный сервитут, соответствует признакам налогового агента, то при начислении (выплате) в пользу физического лица — владельца земельного участка платы за сервитут необходимо удержать с этой суммы налог с доходов.
В налоговом расчете сумм дохода, начисленного (выплаченного) в пользу плательщиков налога, и сумм удержанного с них налога (ф. № 1ДФ) такой доход следует отобразить с признаком дохода «14» — как прочие доходы.
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете расходы лица, в пользу которого установлен сервитут, отображаются на счетах учета затрат в зависимости от того для каких целей используется сервитут:
счет 23 «Производство» (себестоимость строительства) — плата за земельный сервитут, установленный для строительства конкретного объекта;
счет 92 «Административные расходы» — плата за земельный сервитут, используемый для общехозяйственных целей, решения управленческих вопросов (например сервитут на проезд автотранспорта к зданию офиса, на прокладку коммуникационных линий к офису и т. п.);
счет 94 «Прочие операционные расходы» — плата за земельный сервитут, необходимый для прочих целей предприятия.
Что касается отображения платы за сервитут в учете ее получателя, то здесь все зависит от того, какую позицию займет предприятие в вопросе налогообложения этой суммы. А именно: если плату за земельный сервитут для целей обложения налогом на прибыль и НДС признавать платой за услугу, то в учете целесообразно использовать субсчет 703 «Доход от реализации работ и услуг». Соответственно в декларации о налоге на прибыль эта сумма будет отображена в строке 01.1 (доходы от продажи товаров (работ, услуг)).
Пример
Предприятию для ведения строительства необходимо использовать часть соседнего земельного участка (для складирования стройматериалов и в качестве места для работы спецтехники). Для решения этого вопроса с собственником соседнего земельного участка заключен договор на установление земельного сервитута сроком на 6 месяцев (срочный сервитут). Плата за сервитутное право составляет 1 200,00 грн. в месяц.
Рассмотрим два варианта:
а) собственник земельного участка — физическое лицо;
б) собственник земельного участка — юридическое лицо — плательщик налога на прибыль и НДС. Здесь будем исходить из того, что плата за сервитут является объектом обложения НДС. Соответственно сумма НДС составляет 200,00 грн.
В завершение нашего знакомства с земельными сервитутами отметим, что Госкомзем разработал проект Закона Украины «О земельных сервитутах», в котором детально прописаны механизмы установления и действия сервитутных прав. Возможно, с его принятием многие неоднозначные и спорные вопросы в этой сфере будут решены.