Автор: Бельмас В. Р.
Источник: Бельмас В. Р. Актуальные проблемы и пути совершенствования учета собственного капитала / В. Р. Бельмас // Теоретические и практические аспекты учета, анализа и аудита / Материалы межвузовской студенческой научно-практической конференции. — Донецьк, ДонНТУ — 2017.
Бельмас В. Р. Актуальные проблемы и пути совершенствования учета собственного капитала. В статье рассмотрены вопросы, касающиеся ведения бухгалтерского учета собственного капитала. В процессе исследования был выявлен ряд противоречий, которые существуют сегодня в бухгалтерском учете. Разработаны рекомендации по совершенствованию учета собственного капитала.
В современных условиях ведения хозяйственной деятельности капитал играет огромную роль в развитии предприятия, обеспечении интересов его собственников и являются важным элементом в управлении финансовым состоянием предприятия. Капитал предприятия характеризует общую стоимость средств в любых формах, инвестируемых в создание его активов и представляет собой один из важнейших элементов, которые являются общей суммой финансовых ресурсов предприятия. Сегодня, одним из основных вопросов является проблема учета собственного капитала, а именно урегулирование спорных моментов и неточностей в учете собственного капитала. Значимость этого вопроса обусловливается тем, что собственный капитал обеспечивает финансовую устойчивость предприятия, является фундаментом для начала и продолжения его деятельности.
Проблемы учета и анализа собственного капитала изучались многими отечественными и зарубежными учеными. Среди которых можно выделить таких как К. Маркс [1], В. А. Гавриленко [2], В.В. Сопко [4], Ф.Ф. Бутинец [5] и др.
Понятие «капитал» происходит от латинского «capitalis», что означает главный, очень важный. Термин «капитал» является одним из основных и фундаментальных в экономической науке. Капитал исследовался в разных проявлениях и со многих позиций. Капитал – одна из чрезвычайно сложных экономических категорий, сущность которой изучалась на протяжении многих лет, но дать полное определение, раскрыть всю его сущность удалось лишь некоторым ученым-экономистам. Так в первых работах экономистов капитал рассматривался как основное богатство, основное имущество. С развитием экономической мысли это первоначальное понятие капитала дополнилось более конкретным содержанием.
Наиболее точнее определения понятия «капитала» дал именно К. Маркс. В своих трудах он не только ответил на большое количество вопросов современности, а и вывел много умозаключений, которые через большое количество лет остаются актуальными и сегодня. Так, К. Маркс считал, что капитал – это самодвижущиеся деньги, самодвижущаяся стоимость [1]. Итак, Марксом капитал рассматривался как социально-экономическая категория, составная часть трудовой теории стоимости. Капитал – самовозрастающая стоимость, которая создается наемными работниками.
При сравнении понятия капитала, которое дано экономистами с понятием в П(С)БУ можно отметить, что понятие капитал по Марксу не противоречит понятию, которое приведено в П(С)БУ, а наоборот, дополняет его. Таким образом, в соответствии с НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности» [3], собственный капитал – это часть в активах предприятия, которая остается у предприятия после вычета обязательств. Это понятие, как и большая часть понятий, предоставленных в учебной литературе, указывает на «остаточный» принцип формирования капитала и не раскрывает его истинной сущности. При этом не понятно, по каким критериям меняется капитал и насколько изменения в активе баланса соответствуют изменениям собственного капитала.
Современные ученые, а среди них В.В. Сопко дает такое определение: «Собственный капитал как объект учета – это собственные источники предприятия, которые без определения срока возврата внесены учредителями – физическими или юридическими лицами или оставлены ими (учредителями) на предприятии с прибыли после налогообложения» [4]. Ф. Ф.Бутинец, А. П. Войналович и И. Л.Томашевская понимают под собственным капиталом общую стоимость средств предприятия, принадлежащих ему на правах собственности и является источником формирования активов [5].
Также было установлено, что при исследовании структуры собственного капитала в физическом и абстрактном аспектах, они содержат в себе такие элементы, которые не отражают реальной его стоимости, а с другой стороны, такие части, которые не принимают участие в производственном процессе и поэтому носят непродуктивный характер. Отсюда возникают суммы, которые не обеспечены денежными ресурсами. Таким образом, часть собственного капитала просто оседает, как «мертвый капитал», который предприятие не может использовать, при этом сумма собственного капитала завышена, очень трудно определить реальное финансовое состояние предприятия [6].
Итак, рассмотрим подробнее наиболее значительные причины, которые приводят к образованию капитала не отражающие его стоимость. Именно действие стандарта П(С)БУ 7 «Основные средства» и ряда других стандартов приводит к тому, что реальная стоимость капитала скрывается и очень часто является завышенной. Так, рассмотрим подробно влияние уценок и дооценок основных средств на собственный капитал предприятия. Учет дооценок и уценок регулируется П(С)БУ 7 «Основные средства».
Относительно влияния дооценок, то здесь можно отметить, что дооценки тоже влияют на величину и стоимостное наполнение капитала предприятий, приводят к искусственному увеличению величины капитала. При этом вопросе тоже существуют некоторые проблемы, это связано с различиями между бухгалтерским и налоговым учетом.
При отражении в учете дооценки увеличивается капитал предприятия на сумму дооценки, хотя реально этого увеличения не было.
Дт 10 «Основные средства»
Кт 411 «Капитал в дооценках»
Таким образом, формируется часть собственного капитала, которая не обеспечена денежными ресурсами, что в свою очередь приводит к формированию так называемого «мертвого капитала».
При выбытии основных средств такие дооценка и индексация списывается на рост нераспределенной прибыли, что отражается следующим образом:
Дт 411 «Капитал в дооценках»
Кт 441 «Нераспределенная прибыль»
При этом возникают отложенные налоговые обязательства, начисленные на сумму дооценки и записываются проводкой:
Дт 54 «Отсроченные налоговые обязательства»
Кт 441 «Нераспределенная прибыль»
При этом, как отмечает В.А. Гавриленко, с одной стороны, создается безденежная прибыль, которую невозможно потом использовать. С другой стороны – предприятие должно заплатить реальный налог с этой суммы. И снова возникают противоречия между доходами и расходами, которые не могут быть урегулированы вообще [8].
Необходимость уценки основных средств свидетельствует о том, что предприятием в предыдущие периоды занизило расходы на амортизацию и теперь необходимо уменьшить балансовую стоимость объекта путем списания ее части на затраты. Особенностью бухгалтерского учета является то, что применяемые низкие нормы амортизации приводят к тому, что учетный износ значительно ниже фактического (разница до 30-40%). Если довести балансовую стоимость основных средств до их справедливой стоимости, это приводит к существенному завышению расходов отчетного периода и получения убытков.
Таким образом, при уценке сумму уценки относим на расходы, что приводит к увеличению расходов отчетного периода, а следовательно и к уменьшению налогооблагаемой прибыли. Таким образом, целесообразным является корректировка на эту сумму «Нераспределенной прибыли (непокрытых убытков)» для того, чтобы не искажать реальное финансовое положение предприятия [7].
Еще одной проблемой бухгалтерского учета капитала является учет безвозмездно полученных основных средств. Безвозмездно полученные основные средства признаются капиталом с последующим переносом его на доходы частями по мере начисления амортизации. Такой подход содержит противоречия и недостатки, которые влияют на хозяйственную деятельность предприятия. Но эта запись нарушает концептуальные правила бухгалтерского учета, потому что эти активы не являются заработанными предприятием, кроме того не было осуществлено никаких затрат на получение этого дохода, поэтому считается не целесообразным употреблять в корреспонденции счет капитала и дохода. Следовательно, целесообразным является использование иного счета в корреспонденции со счетом капитала, так рекомендуется применение счета 69 «Доходы будущих периодов» [7].
При получении актива:
Дт 10 «Основные средства»
Кт 69 «Доходы будущих периодов»
По мере начисления амортизации:
Дт 69 «Доходы будущих периодов»
Кт 746 «Прочие доходы от обычнoй деятельности»
Таким образом, мы еще раз убедились в несовершенстве, противоречии нормативной базы. Следовательно, таким образом, искусственно искажается достоверность учета капитала, происходит ситуация, когда происходят изменения по различным элементам собственного капитала. Можно отметить, что капитал содержит еще много проблем и нерешенных вопросов. Нормативная база учета собственного капитала содержит ряд противоречий, недостатков, что приводит к искажению отчетности предприятия.
1. К. Маркс. Капитал т.1: – М..Политиздат, 1993 р.
2. Гавриленко В.А. Экономический анализ деятельности промышленных предприятий. Монография – Донецк: ДВУЗ «ДонНТУ», 2009.- 355.
3. Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 «Общие требования к финансовой отчетности»: Приказ Министерства финансов Украины от 07.02.2013 № 73 [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://zakon4.rada.gov.ua/
4. Сопко В. В. Бухгалтерский учет капитала (пасивов) в управлении предприятием// Ученые записки. -Випуск 8- К.:КНЕУ, 2006. – 310
5. Ф. Ф. Бутинец, О. П. Войналович, И. Л.Томашевская Организация бухгалтерского учета. Учебник, 4-ое издание, дополненное, переработанное. Житомир, П. П. “Рута”, 2005 р., 528 стр., стр. 360-363, 370-371.
6. Гавриленко В.В. Про содержание и нормативные правовые аспекты учета собственного капитала. Всеукраинская научно-практическая конференция «Реформирование системы бухгалтерского учета и налогообложения в Украине». Материалы конференции .- Донецк: ДонНТУ, 2010. с.42-45
7. Гавриленко В.А., Леонова Л.А. Экономическое обоснование новых подходов в бухгалтерском учете основных средств/ Научные труды Донецкого национального технического университета. Серия: экономическая. Выпуск 68.– Донецк, ДонНТУ, 2003. – С.5-11.
8. Гавриленко В.А., Проблемы налогооложения прибыли предприятия в условиях нового налогового кодекса/ Научные труды Донецкого национального технического университета. Серия: экономическая. Выпуск 39-1.– Донецк, ДонНТУ, 2011. – С. 128-134.