Автор: Кирилюк И.В.
Источник: Теоретические и практические аспекты учета, анализа и аудита / Материалы межвузовской студенческой научно-практической конференции. – Донецк, ДонНТУ – 2017.
Бухгалтерский учет доходов ведется в целях составления финансовой отчетности, которая должна предоставлять пользователям полную, достоверную и непредвзятую информацию о финансовом положении и результатах деятельности предприятия. Налоговый учет доходов ведется в целях определения налогооблагаемой прибыли и суммы налога с нее. Как видим, эти две цели совершенно разные и никоим образом не связаны между собой. Очевиден тот факт, что правила того и другого учета имеют немало различий в деталях, поэтому данная тема продолжает оставаться актуальной по сей день.
Цель работы заключается в том, чтобы комплексно проанализировать и обобщить материал об организации бухгалтерского учета доходов в современном мире, исследовать сущность и содержание доходов, организацию налогового учета.
К исследованию экономической природы доходов, методологических принципов их формирования и распределения во взаимосвязи с отношениями собственности на средства производства и экономическими интересами субъектов хозяйствования обращались многие отечественные и зарубежные экономисты: А. Смит [1], Дж. Кейнс [2], М. И. Баканов [3], М.В. Романовский [4] и многие другие.
Основным нормативным документом, регулирующим ведение бухгалтерского учета, является Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности». Согласно закону, бухгалтерский учет – это процесс выявления, измерения, регистрации, накопления, обобщения, хранения и передачи информации о деятельности предприятия внешним и внутренним пользователям для принятия решений. [5]
Учет доходов регулируется П (С) БУ-15 «Доходы».
Согласно П (С) БУ 15, доходами организации признаются увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества ). [6]
Доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:
Доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) — общий доход (выручка) от реализации продукции, товаров, работ или услуг без вычета предоставленных скидок, возврата ранее проданных товаров и непрямых налогов и сборов (налога на добавленную стоимость, акцизного сбора и т. п.).
Чистый доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг) определяется путем вычитания из дохода от реализации продукции, товаров, работ, услуг предоставленных скидок, стоимости возвращенных ранее проданных товаров, доходов, которые по договорам принадлежат комитентам (принципалам и т. п.), и налогов и сборов.
В состав прочих операционных доходов включаются суммы иных доходов от операционной деятельности предприятия, кроме чистого дохода от реализации продукции (товаров, работ, услуг), в частности: доход от операционной аренды активов; доход от операционных курсовых разниц; возмещение ранее списанных активов; доход от роялти, процентов, полученных на остатки средств на текущих счетах в банках, доход от реализации оборотных активов (кроме финансовых инвестиций), необоротных активов, удерживаемых для продажи, и группы выбытия и т. д.
В состав финансовых доходов включаются дивиденды, проценты и другие доходы, полученные от финансовых инвестиций (кроме доходов, которые учитываются по методу участия в капитале).
В состав прочих доходов, в частности, включаются доход от реализации финансовых инвестиций, доход от неоперационных курсовых разниц и другие доходы, возникающие в процессе хозяйственной деятельности, но не связанные с операционной деятельностью предприятия.
Основная функция бухгалтерского учета заключается в обеспечении информацией о результатах деятельности хозяйствующего субъекта любой данный период времени. Такая информация обычно выражается величиной дохода или убытка, показанной в соответствующем отчете. Доход определяет результаты деятельности как успехи представляет отчетность субъекта в приобретении ресурсов, эффективности их использования для достижения поставленных целей.
К доходам в целях налогообложения относятся:
У бухгалтерского и налогового учета три основных отличия:
-в задачах;
-в законах и нормативных документах, которым они подчиняются;
-в порядке признания доходов и расходов.
Задача бухгалтерского учета (БУ) – правильно отразить факты хозяйственной деятельности. Задача налогового учета (НУ) – рассчитать налог на прибыль к перечислению в бюджет.
Документы, стоящие во главе каждого из учетов, отличаются. Бухгалтерский учет ведется на основании Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» [7] и Положений по бухгалтерском учету. А налоговый учет регламентирует Налоговый Кодекс Украины [8].
Стремление минимизировать либо совсем упразднить отличие бухгалтерской и налоговой прибыли вызывало в Украине проблему сближения бухгалтерского и налогового учета, или проблему их унификации. В исследованиях, проводимых в этом направлении, доказывается, что необходимо усовершенствовать нормативную базу бухгалтерского учета или налоговое законодательство, или и то и другое одновременно с целью установления единых подходов к признанию и оценке расходов и доходов, активов и обязательств в расчете бухгалтерской и налоговой прибыли.
Чем отличается бухгалтерский учет от налогового? Главное отличие в том, что в бухгалтерском учете отражаются абсолютно все хозяйственные операции предприятия, даже те, на которые нет пока должным образом оформленных документов, поскольку бухгалтерский учет подразумевает полноту и непрерывность отображения всех операций предприятия. А в налоговом учете отражаются только те операции, которые участвуют в формировании налоговой базы для расчета налога на прибыль в текущем налоговом (отчетном) периоде.
Конечно, существует достаточное количество доходов и расходов, идентично отражаемых в бухгалтерском учете и для целей налога на прибыль. Кроме того, некоторые операции не являются доходами-расходами ни в каком учете (получение и погашение кредитов и займов, выдача и получение авансов в счет предстоящих поставок, вклады в уставный капитал и др.). С ними все просто, поэтому обратим внимание на те операции, которые по-разному отражаются в этих двух видах учетов. Их достаточно много, каждая имеет свои особенности, но, тем не менее, их можно разделить на несколько групп.
Начнем с тех доходов и расходов, которые полностью не учитываются при формировании налога на прибыль, но наличествуют в бухгалтерском учете, например:
1.штрафы и пени, перечисляемые в бюджет и внебюджетные фонды;
2.выплаты работникам, не отраженные в трудовом (коллективном) договоре;
3.взносы на некоторые виды добровольного страхования;
4.стоимость имущества, переданного/полученного организацией безвозмездно [6].
Полный список неучитываемых в налоговом учете доходов приведен в ст. 251 НКУ, а неучитываемых расходов - в ст.270 НКУ [8].
Далее можно выделить группу доходов/расходов, по которым в Налоговом кодексе установлены нормы (размер, предельная сумма или иные условия), по которым данный доход/расход учитывается в налогооблагаемой базе, например:
1.проценты по долговым обязательствам;
2.компенсации сотрудникам (за использование личного транспорта, суточные и пр.);
3.добровольное медицинское страхование работников;
4.расходы на услуги частных нотариусов;
5.расходы на рекламу;
6.стоимость безвозмездно полученного имущества (в том числе денежных средств) от учредителей;
7.потери от брака и прочего повреждения товарно-материальных ценностей;
8.убыток при уступке (переуступке) права требования до наступления срока платежа.
Еще одна группа - доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете отражаются в одинаковом размере, но в разные моменты времени, например:
1.курсовые (БУ) и суммовые (НУ) разницы по расчетам в у.е.;
2.амортизация (например при использовании амортизационной премии, проведении модернизации);
3.транспортные расходы торговых организаций в случае утверждения в учетной политике различных правил их учета;
4.убыток при уступке (переуступке) права требования после наступления срока платежа.
Следовательно, концептуальные основы исчисления бухгалтерской и налоговой прибыли одинаковы лишь относительно метода исчисления финансового результата, основанного на методе «затраты — выпуск». В то же время относительно критериев и времени признания расходов и доходов (состав и структура, принцип соответствия), методов их оценки имеются существенные отличия. Обоснование указанных отличий вытекает, как отмечалось выше, с разного назначения этих показателей.
Несовпадение бухгалтерской и налоговой прибылей является результатом того, что эти показатели рассчитываются по разной нормативной базе.
Кроме выше названных отличительных признаков бухгалтерского и налогового учета, эти два вида учета имеют общие признаки. К их числу можно отнести:
1)оба вида учета ведут одни и те же бухгалтера;
2)оба вида учета основываются на одной и той же первичной документации, за исключением налоговых накладных;
3)нет различий в учете расчетов с Пенсионным фондом и фондами социального страхования;
4)в бухгалтерском и налоговом учете могут использоваться те же регистры учета, за исключением книг учета приобретения и продажи товаров, работ, услуг, а при упрощенной системе - книг учета доходов и расходов.
Несовпадения в правилах учета доходов и расходов в системе бухгалтерского учета и при налогообложении прибыли затрудняет анализ эффективности действующей системы налогообложения. Интеграция бухгалтерского и налогового учета позволит сконцентрировать аналитическую работу на принципиальных расхождениях правил признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и при налогообложении прибыли и обеспечит не только упрощение анализа, но и повышение его качества. Для достижения этой цели необходима кропотливая работа по сравнительному анализу и максимальному сближению правил признания и учета доходов и расходов при налогообложении прибыли и в бухгалтерском учете, их унификации в тех многочисленных случаях, когда различия между правилами не принципиальны. Без проведения такой работы задача составления налоговой отчетности на основе данных бухгалтерского учета путем их корректировки по правилам налогового законодательства не может быть решена, упрощение учета и снижение затрат на формирование налоговой отчетности не будет достигнуто.
Таким образом, фактически налоговая и бухгалтерская прибыль являются результатом одного и того же хозяйственного процесса, одной и той же деятельности. Отличие заключается не в сущности хозяйственных операций, а лишь в разной оценке доходов и расходов, а также критериев их признания для определения бухгалтерской и налоговой прибылей. Чтобы облегчить ведение учета, основные положения учетной политики для бухгалтерского и налогового учета должны совпадать. Одним из главных рычагов создания единой системы налогового и бухгалтерского учета является разработка общей учетной политики для целей налогообложения и бухгалтерского учета. Следует отметить, что подлинная интеграция налогового и бухгалтерского учета будет способствовать развитию и совершенствованию не только бухгалтерского учета, но и налоговой системы страны.
1. Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. — М.: Эксмо, 2007.
2. Кейнс, Дж. М. Общая теория занятости, процента и денег / Пер. проф. Н. Н. Любимова. — М.: Гелиос АРВ, 2012. — 352 с.
3. Баканов М.И., Мельник М.В., Шеремет А.Д. Теория экономического анализа. 5-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2005. — 536 с.
4.Романовский М.В., Врублевский А.В., Сабанти В.М. Финансы. М.: 2004. — 504 с.
5. Закон Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16.07.99 г.. № 996-XIV.
6. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доходы», утвержденные приказом Минфина Украины от 29 ноября 1999 N 290, с изменениями и дополнениями.
7. Закон Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16.07.99 г.. № 996-XIV.
8. Налоговый кодекс Украины от 18.11.2010 № 2755-VI [Электронный ресурс]. - Режим доступа: