Пути совершенствования бухгалтерского учета капитальных инвестиций

Аннотация

Бабаева Е. А. Пути совершенствования бухгалтерского учета капитальных инвестиций. В статье рассмотрены особенности бухгалтерского учета капитальных инвестиций, а именно: влияние капитальных ремонтов. На основании изложенного предложены методы устранения противоречий и отображены пути совершенствования учета капитальных инвестиций.

Актуальность

На современном этапе деятельности предприятий и в будущем исключительное значение имеет совершенствование методики учета капитальных инвестиций. Основные средства постоянно требуют внимания с целью поддержания их в надлежащем для использования состоянии. Это обусловливает несения предприятием расходов на ремонт и техническое обслуживание объектов основных средств, а также на постоянное их обновление.

Следует сказать, что современное состояние бухгалтерского учета операций с капитальными инвестициями, который регулируется П(С)БУ 7 содержит ряд недостатков и противоречий, которые приводят к искажению балансовой стоимости, расходов. Разработка и обоснование нового подхода в учете операций с основными средствами, позволяющим урегулировать возникшие в нем противоречия, является очень важным и актуальным на данном этапе развития системы учета капитальных инвестиций. Целью данной работы является выявление противоречий и несогласованностей в бухгалтерском и налоговом учете основных средств, а также разработка конкретных рекомендаций по их урегулированию.

Изложение основного материала

Проблемы учета и анализа формирования и изменений капитальных инвестиций исследуются в трудах ведущих ученых-экономистов, которые осуществили вклад в усовершенствование учета капитальных инвестиций на разных исторических этапах. К ним относят: Гавриленко В. А, Сопко В. В., Голова С. Ф., Малюга И. А., Ловинская Л. Г., Папаика О. О. и другие ученые. Целесообразно будет сказать, что на данный момент в Донецкой Народной Республике нет своих Республиканских положений бухгалтерского учета, поэтому бухгалтерский учет ведется на основе украинских Положений (стандартов) бухгалтерского учета. При организации бухгалтерского учета капитальных инвестиций необходимо руководствоваться соответствующими законодательными и нормативными документами, а именно Законом Украины О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине от 16 июля 1999 г. и Налоговым Кодексом Украины. Методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах и раскрытие информации о них в финансовой отчетности предприятий, организаций и других юридических лиц всех форм собственности регламентируются Положением (стандартом) бухгалтерского учета 7 Основные средства.

Под капитальными инвестициями понимают затраты на сооружение, изготовление или приобретение основных средств, а также реконструкцию, расширение и техническое перевооружение действующих предприятий. Источниками финансирования капитальных инвестиций могут быть как собственные средства (прибыль, амортизационные отчисления, бюджетное финансирование, финансирование сторонних организаций в порядке долевого участия в строительстве и др.). Порядок учета затрат на капитальные инвестиции регламентируется Положением (стандартом) бухгалтерского учета 16 Расходы.

В бухгалтерском учете отражение и распределение расходов на улучшение и ремонт основных средств в соответствии с НСБУ 7 зависит от того, приводят такие ремонты и улучшения к увеличению будущих первоначально ожидаемых экономических выгод от использования объекта или обеспечивают его поддержание в рабочем состоянии. В частности, стоимость работ, приводящих к увеличению будущих первоначально ожидаемых экономических выгод, включается в капитальные инвестиции с будущим увеличением первоначальной стоимости основных средств. Основанием для признания капитальными инвестициями расходов, связанных с улучшением основных средств, является увеличение срока полезного использования объекта, повышение количества и/или качества продукции (работ, услуг), производимой (предоставляется) этим объектом.

Наиболее существенные противоречия и несогласованности, как показывает анализ, возникает по таким операциям как проведение их капитальных ремонтов. Что касается учета капитальных ремонтов то в пункте 15 П(С)БУ-7 Основные средства, с изменениями внесенными согласно приказа Министерства финансов Украины №1125, его содержание изложено в такой редакции: Расходы, осуществляемые для поддержания объекта в рабочем состоянии (проведение технического осмотра, надзора, ремонта и т.д.) и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод вид его использования, включаются в состав расходов [2]. Однако с таким подходом в учете капитальных ремонтов по мнению Гавриленко В. А. никак нельзя согласиться по многим причинам, которые изложены в работе [3]. Во-первых, потому что по мнению Гавриленко В.А. никак нельзя смешивать текущие и капитальные ремонты. Суть в том, что текущие ремонты относятся к расходам текущего периода, которые направлены не на повышение надежности, а исключительно на поддержание работоспособности техники и получение, как правило, заниженных доходов от реализации продукции, произведенной в данном периоде.

Во-вторых, капитальные ремонты нацелены на восстановление надежности техники и получение экономических выгод от ее использования в будущем периоде. Во-третьих, относить затраты на капитальные ремонты, во время их проведения, напрямую к составу производственных расходов никак нельзя, поскольку в этот период происходит лишь создание объекта для использования его в будущем. Значит, в этот период не могут возникнуть как доходы, так и производственные расходы. В-четвертых, отнесение стоимости капитальных ремонтов на производственные расходы в текущем периоде, что как бы соответствует пункту 15 П(С)БУ 7, приведет к нарушению принципа соответствия доходов и расходов. Так как в Положении (стандарте) бухгалтерского учета Н(С)БУ 1 Общие требования к финансовой отчетности четко сказано, что в бухгалтерском учете необходимо строго придерживаться принципа Нарахування та відповідності доходів і витрат, за яким для визначення фінансового результату звітного періоду слід зіставити доходи звітного періоду з витратами, які були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в обліку і звітності у момент їх виникнення, незалежно від часу надходження і сплати грошей [5]. Рассматривая эту проблему следует полностью согласиться с мнением автора [3] о том, что весь цикл жизнедеятельности капитально отремонтированной техники состоит из двух частей: из времени становления т.е. проведения капитального ремонта до полного его завершения и передачи такой техники в производство и времени использования в процессе производства до полного ее износа. В первой части периода техника находится вне производственного процесса, следовательно, в это время не может быть никакого дохода и, соответственно, расходов на его получение.

Поэтому все затраты на проведение капитального ремонта должны включаться в стоимость данного объекта, а не в производственные расходы. Поэтому капитальные ремонты и все расходы на него должны учитываться как капитальные инвестиции и записываться проводкой: Дебет счета 15 Капитальные инвестиции, Кредит счета 63 Поставщики, подрядчики, и, соответственно, Кредит счета 63 Поставщики, подрядчики, Дебет счета 644 Налоговый кредит. Поэтому понятно, что никак нельзя относить стоимость капитальных ремонтов на увеличение первоначальной стоимости данного вида техники, поскольку они не нацелены на улучшение первоначального качества самой техники. Единственно приемлемым и правильным решением является отнесение капитальных ремонтов на увеличение остаточной стоимости этой техники через уменьшение ее износа, что записывается проводкой: Кредит счета 15 Капитальные инвестиции, Дебет счета 131 Износ основных средств. При этом первоначальная стоимость техники остается неизменной.

Обращая внимание на изложенное исследование, следует отметить, что включение капитальных ремонтов в состав текущих производственных расходов может привести к весьма значительному искусственному их завышению и искажению всей финансовой отчетности, поскольку стоимость таких ремонтов может быть большой, измеряемой в десятках млн. денежных единиц. В этой связи пункт 15 П(С)БУ 7 Основные средства требует существенного изменения [3]. В этой связи напрашивается вывод о том, что расходы, которые осуществляются для поддержания объекта в рабочем состоянии (проведение технического осмотра, наблюдения, обслуживания, текущего ремонта), необходимо включать в состав текущих расходов периода, а стоимость капитальных ремонтов на весь период их осуществления, до полной готовности, следует относить к капитальным инвестициям.

В статье [3] также в соответствии с Налоговым Кодексом сказано, что в балансовую стоимость основных средств включаются все расходы как на текущие, так и капитальные ремонты в сумме, превышающей 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, с чем нельзя согласиться. Поскольку, текущие ремонты не улучшают состояние основных средств, а лишь поддерживают его на определенном уровне, то их никак нельзя включать в балансовую стоимость техники и затем амортизировать. Поскольку расходы на текущие ремонты в условиях высокой степени износа техники большие, то это может привести к необоснованному увеличению балансовой стоимости основных средств в налоговой базе и, соответственно к возрастанию отсроченных налоговых активов, а также суммы амортизации, что отрицательно скажется на формировании расходов по налогам и налогооблагаемой прибыли. В соответствии со ст. 146.12 Налогового кодекса Украины также сказано, что Сумма расходов, связанная с ремонтом и улучшением объектов основных средств в размере, не превышающем 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года, относится к расходам того отчетного налогового периода, в котором такие ремонты и улучшения были осуществлены [6]. Ошибка данного содержания состоит в том, что на текущие расходы отнесена стоимость капитальных ремонтов, входящих, наряду с текущими ремонтами, в 10 процентов совокупной балансовой стоимости основных средств на начало отчетного года. Суть допущенной ошибки состоит в том, что расходы по капитальным ремонтам, как уже было доказано выше, относятся к капитальным инвестициям и поэтому не могут быть включены в текущие производственные расходы налогового периода. В конечном итоге это приведет к искусственному завышению текущих расходов и занижению налога на прибыль.

Выводы

Таким образом, следует сказать, что включение в балансовую стоимость основных средств в налоговой базе расходов на текущие ремонты неверно, так как они, как доказано выше, относятся к расходам текущего периода. Также отнесение в бухгалтерском учете стоимости капитальных ремонтов на текущие расходы – нецелесообразно, так как они с одной стороны, необоснованно их завышают, а, с другой – занижают балансовую стоимость основных средств. Это занижение балансовой стоимости основных средств происходит за счет того, что при таком подходе происходит необоснованное уменьшение капитальных инвестиций, на величину капитальных ремонтов при завершении которых их следовало бы отнести на уменьшение износа основных средств, что отражается проводкой: Кредит счета 15 Капитальные инвестиции, Дебет счета 13 Износ основных средств на стоимость капитальных ремонтов. Все изложенное свидетельствует о том, что в приведенных стандартах, где отражается учет операций по капитальным ремонтам, нарушается принцип Соответствие доходов расходам, что приводит к искусственному искажению финансовых результатов и всей финансовой отчетности предприятия.

Таким образом, предложенные в данной статье рекомендации по реформированию учета капитальных инвестиций обеспечивают устранение возникших в учете противоречий.

Список использованной литературы

1. Карл, Маркс. Капитал. Критика политической экономии. Т.1. Кн.1. Процесс производства капитала. – М.: Политиздат, 1983. – 905 с.
2. Гавриленко В.А. Економічний аналіз діяльності промислових підприємств / В.А. Гавриленко. – Донецьк: ДВУЗ, ДонНТУ. – 2009. – 353 с.
3. Гавриленко В.А., Леонова Л.А. Особенности реформирования учета операций с основными средствами и его влияния на собственный капитал / В.А. Гавриленко, Л.А. Леонова. – Донецк: ГОУВПО ДонНТУ. – 2017.
4. Голов, С.Ф. Научное строительство учета налоговых разниц / С.Ф. Голов // Бухгалтерия: Учет и отчетность. – 2001. – С. 88–95
5. Ловінська, Л. Облік податкових різниць у системі регістрів журнальної форми / Л. Ловінська, О. Білоусова, 2004. – С. 7–25.
6. Положення (стандарти) бухгатерскького обліку П(С)БУ в Україні. Затверджені наказом Міністерства фінансів України / [Електронний ресурс]. – Режим доступа: http://zakon...
7. Закон о налоговой системе Донецкой Народной Республики. Принят Постановлением Народного Совета 25.12.2015 г. / [Электронный ресурс]. – Режим доступа: https://dnrsovet...