Разницы: бывают временные, но бывают и навсегда

Разницы: бывают временные, но бывают и навсегда...

Прежде всего определимся в терминологии и в этом нам поможет П(С)БУ 17.

Временная разница представляет собой разницу между оценкой актива или обязательства по данным финансовой отчетности и налоговой базой этого актива или обязательства соответственно.

Постоянная разница – это разница между налоговой прибылью (убытком) и учетной прибылью (убытком) за определенный период, возникающая в текущем отчетном периоде и не аннулируемая в последующих отчетных периодах.

Весьма непростые для первого чтения понятия. Непростые потому, что в определении разниц появляются новые термины, аналогов которым до появления П(С)БУ 17 не существовало. О них (новых терминах) будет сказано далее по ходу рассмотрения временных и постоянных разниц.

Пример 3. Предприятие оказало благотворительную помощь. По данным налогового учета в предыдущем отчетном периоде налогооблагаемой прибыли нет. Следовательно, у предприятия нет основа – отражена по кредиту субсчета 641/"Налог на прибыль". Однако в подобной ситуации этого не случается, так как налоговые обязательства, отраженные в I квартале, будут “тянуться” до конца года. Более того, начисленный налог на прибыль за I квартал реально уплачен в бюджет и отражен в бухгалтерском учете. Возникшие убытки после I квартала никоим образом не уменьшат сумму такой уплаты. Получается, что полученные в течение года убытки занижают текущий налог на прибыль "внутри” налогового учета. А так как они (убытки), возможно, будут компенсированы будущей прибылью, то имеет место временная разница. Делаем выводы:

во-первых, в подобной ситуации имеет место как бы завышение суммы текущего налога на прибыль. Причем, если бы мы составили Баланс по состоянию на конец полугодия, то вся эта сумма была бы отражена по статье текущих обязательств перед бюджетом;

во-вторых, если у предприятия есть уверенность в получении налоговой прибыли в будущем, то подобное “завышение” является временным, поскольку при первом же получении налоговой прибыли (в достаточной сумме) оно будет скомпенсировано (погашено) соответствующим “занижением”;

в-третьих, эта ситуация является основанием для признания временной разницы, которая не затрагивает величину расходов по налогу на прибыль.

Понятно, что погашение этой временной разницы произойдет в том отчетном периоде, в котором перенесенные налоговые убытки наконец “сработают” в уменьшение полученной налоговой прибыли.

Таким образом, если на конец отчетного периода в налоговом учете отражена сумма налогового убытка, подлежащего переносу на будущие периоды (строка 40 декларации о прибыли предприятия), то при наличии у предприятия уверенности в том, что вся эта сумма в будущем будет перекрыта налоговой прибылью, сумма временной разницы может быть признана в сумме, равной показателю строки 40 декларации. Получается, что налоговые убытки могут корректировать величину налогооблагаемой прибыли как бы “внутри” налогового учета. Поэтому мы и назвали такую ситуацию “скрытые временные разницы”. По нашему мнению, отдельного учета величины временной разницы, возникшей в результате переноса налоговых убытков, вести не надо, так как сумма текущего налога на прибыль “вобрала" в себя такие убытки.

Еще одним примером операции, вследствие осуществления которой могут возникнуть “скрытые” временные разницы, является операция по пересчету остатков товарно-материальных ценностей в соответствии с п. 5.9 ст. 5 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий”. Результаты такого пересчета влияют на величину валовых расходов отчетного периода, следовательно, и на величину налогооблагаемой прибыли в налоговом учете. Так же, как и при переносе налоговых убытков, пересчет остатков товарно-материальных ценностей влияет только на результаты налогового учета.

Теперь рассмотрим операции по списанию материальных ценностей в производство продукции (работ, услуг) и формированию себестоимости продукции (работ, услуг).

Как уже отмечалось, при получении материальных ценностей происходит влияние на налогооблагаемую прибыль исключительно в налоговом учете (увеличение валовых расходов).

Что же касается бухгалтерского учета, то ни на момент осуществления предоплаты, ни на момент получения материальных ценностей расходы не возникают. Следовательно, нет никакого влияния на учетную (бухгалтерскую) прибыль. То же самое происходит при списании материальных ценностей в производство – расходы в бухгалтерском учете не признаются. Почему? Напомним, что в соответствии с П(С)БУ 16 “Расходы” расходами отчетного периода признается или уменьшение активов, или увеличение обязательств, приводящие к уменьшению собственного капитала предприятия. При передаче материальных ценностей со склада в производство (цех) активы предприятия остаются неизменными. И только при отгрузке готовой продукции расходами признается ее (продукции) себестоимость, в состав которой входит и стоимость материальных ценностей.

Та же самая ситуация происходит и с другими (нематериальными) расходами, которые включаются в состав готовой продукции. Так, при начислении заработной платы, социальных сборов, относимых на себестоимость продукции, признание расходов происходит только в налоговом учете. В бухгалтерском учете сумма начисленной заработной. платы и социальных сборов будет признана расходами только в составе себестоимости реализованной продукции.

Как видим, расходы, связанные с приобретение ем материальных ценностей, формированием себестоимости продукции (работ, услуг), признаются как таковые для налогового и бухгалтерского учета в разные периоды времени. Значит, существует, временная разница между налоговой и учетной (бухгалтерской) прибылью.

Каким же образом “вычленить” такую временную разницу? Неужели бухгалтеру придется анализировать каждую позицию запасов и себестоимости готовой продукции (работ, услуг)? Спешим успокоить. Это делать не надо. Все будет учтено при определении временной разницы, возникающей вследствие получения предоплаты и дальнейшей отгрузки продукции (работ, услуг). Иными словами, при возникновении доходов от продажи продукции (работ, услуг). Почему так? Да потому что мы с вами “ищем” временную разницу между налоговой и учетной (бухгалтерской) прибылью. А, как известно, при определении учетной прибыли от продажи продукции (работ, услуг) немаловажную роль играет себестоимость такой продукции (работ, услуг). Та же самая ситуация возникнет и при продаже товаров.

При рассмотрении временных разниц нас не покидает вопрос о том, каким же образом они (разницы) будут учитываться при отражении в бухгалтерском учете расходов, связанных с уплатой налога на прибыль? И вот здесь нам и необходимо рассмотреть такие понятия, как “отсроченный налоговый актив” и “отсроченные налоговые обязательства”. А для того чтобы их “получить”, нам потребуется информация о налоговой и бухгалтерской базе актива.

Отсроченный налог на прибыль: сначала определим ОНА и ОНО, а потом приступим к отражению...

Для удобства дальнейшего изложения мы будем называть отсроченный налоговый актив словом ОНА, а отсроченное налоговое обязательство – словом ОНО.

Рассматривая временные разницы между налогооблагаемой прибылью, отраженной в двух учетах, мы убедились в том, что текущий налог на прибыль (определенный в налоговом учете) и налог на прибыль (определенный в бухгалтерском учете) отличны друг от друга по величине. В финансовой отчетности мы признаем расходами исключительно сумму налога на прибыль, определенную по правилам бухгалтерского учета. Для дальнейших рассуждений мы должны уяснить для себя следующие правила:

Если сумма текущего налога на прибыль (фактически уплачиваемого в бюджет) больше учетного (бухгалтерского) налога на прибыль, то мы имеем дело с отсроченным активом. С позиции бухгалтерского учета мы заплатили аванс по налогу на прибыль. В дальнейшем мы получим учетную (бухгалтерскую) прибыль, налоге которой нами уже уплачен. Вот почему применяется выражение “сумма налога на прибыль, подлежащая возмещению в следующих периодах”, данное в определении ОНА.

Если сумма учетного (бухгалтерского) налога на прибыль больше текущего налога на прибыль (фактически уплачиваемого в бюджет), то мы имеем дело с отсроченным налоговым обязательством. Мы отразили в финансовой отчетности сумму налога на прибыль, часть которой будем уплачивать в бюджет в будущих налоговых периодах. Иными словами, у нас есть сумма налога на прибыль, которую мы будем платить в бюджет в следующих отчетных периодах (в соответствии с данными налогового учета). В этом случае нас как бы авансирует бюджет. Становится понятным выражение, приведенное в определении ОНО: “сумма налога на прибыль, которая будет уплачиваться в последующих периодах”.

Приведенные правила можно привести в виде двух схем:

ТН > УН – ОНА

ТН < УН – ОНО

где ТН – величина текущего налога на прибыль (определенного в налоговом учете);

УН – величина учетного налога на прибыль (определенного в бухгалтерском учете).

Исходя из вышеизложенного, мы определили, что ОНА и ОНО — это не что иное, как величина налога на прибыль, которая по ряду причин (вследствие существования временных разниц) не может быть признана расходами по налогу на прибыль. Каким же образом увязать определенные временные разницы с величиной “непризнанного” налога на прибыль? Если мы говорим об отсроченном налоге на прибыль, то становится очевидным, что участие в его определении принимает не вся сумма временной разницы, а величина, равная налогу на прибыль, исчисленная исходя из величины такой временной разницы. Схематично это утверждение можно представить следующим образом:

ОН (ОНА или ОНО) = ВР х %НП,

где ОН — величина отсроченного налога на прибыль:

ВР — величина временной разницы;

%НП — ставка налога на прибыль.

Теперь перейдем к рассмотрению практического определения величины временных разниц. При определении понятия “временные разницы” мы рассматривали их суть и события, которые могут повлечь их возникновение. Но каким же образом получить величину временных разниц? Прежде всего мы должны исходить из того, что нам необходимо сравнивать оценку налогового учета и оценку бухгалтерского учета определенных сумм по одним и тем же операциям (которые “задействованы” в возникновении временных разниц) с позиции их участия в процессе налогообложения. Здесь мы должны воспользоваться таким понятием, как "налоговая база актива или обязательства". В П(С)БУ 17 дается следующее определение: налоговая база актива или обязательства – это оценка актива и обязательства, используемая с целью налогообложения этого актива или обязательства при определении налога на прибыль.

К сожалению, П(С)БУ 17 скупо на детальные объяснения данного понятия. Мы можем судить о применении налоговой базы актива или обязательства исключительно по приложению к данному документу, в котором приводятся примеры отражения в бухгалтерском учете временных разниц.

Но для того чтобы сравнивать, одной величины мало (с чем ее сравнить?). В тексте самого П(С)БУ 17 отсутствует определение тех других величин, с которыми, собственно, и надо сравнивать налоговую базу актива или обязательства. О величинах упоминается в приложении к П(С)БУ 17, а именно о балансовой стоимости актива и балансовой стоимости обязательства.

Давайте разберемся, что же из себя представляют налоговая база и балансовая стоимость актива или обязательства в свете П(С)БУ 17. Для удобства будем называть налоговую базу актива НБА, налоговую базу обязательства – НБО, балансовую стоимость актива – БСА, балансовую стоимость обязательства – БСО.

Исходя из определения НСА и НСО, мы можем сделать вывод о том, что данные величины определяются в зависимости от участия того или иного актива или обязательства в процессе формирования налогооблагаемой прибыли для целей налогового учета в определенном отчетном периоде. Так, если в отчетном периоде актив или обязательство были учтены при определении текущего налога на прибыль, то по состоянию на конец этого же периода НБА или НБО признаются равными нулю (0), независимо от их стоимости. Такие активы или обязательства как бы “отдали” свою стоимость для определения налогооблагаемой прибыли в отчетном периоде и уже никоим образом не могут повлиять на налоговые последствия в будущем. Если же в отчетном периоде актив или обязательство не были учтены при формировании налогооблагаемой прибыли (для целей налогового учета), то по состоянию на конец этого периода НБА или НБО признается в сумме, равной стоимости этих активов или обязательств. Иными словами, такие активы и обязательства не повлияли на величину налогооблагаемой прибыли в данном отчетном периоде, а в последующих периодах будут учтены при определении текущего налога на прибыль.

Что же касается БСА и БСО, то о них можно сказать следующее: это величины, участвующие в формировании учетной (бухгалтерской) прибыли в определенном отчетном периоде. Так, если в течение отчетного периода любые активы или обязательства были учтены при определении учетной (бухгалтерской) прибыли, то на конец отчетного периода их балансовая стоимость (БСА или БСО) признается равной нулю (0). Если же актив или обязательство повлияют на величину учетной (бухгалтерской) прибыли в будущих периодах, то их балансовая стоимость (БСА или БСО) будет признана в сумме, равной их стоимости.

Так как отражение расходов, связанных с уплатой налога на прибыль, осуществляется по итогам отчетного года, то уместно утверждать о том, что в определении НБА, НБО, а также БСА и БСО под отчетным периодом подразумевается календарный год.

Зная, что такое НБА, НБО, БСА и БСО, мы можем определить общую величину временной разницы, которая представляет собой разницу между НБА (НБО) и БСА (БСО) или БСА (БСО). Определение величины общей временной разницы можно представить в виде следующих формул:

если величина НБА (НБО)больше величины БСА (БСО):

ВР = НБА - БСА;

ВР = НБО - БСО;

если величина НБА (НБО) меньше величины БСА (БСО):

ВР = БСА - НБА;

ВР = БСО - НБО.

Определив величину временной разницы, мы можем определить величину ОНА или ОНО, т. е. величину отсроченного налога на прибыль. Мы уже определили, что отсроченный налог на прибыль – это не что иное, как сумма налога, исчисленная исходя из величины временной разницы. Но к какой категории отнести этот налог – к ОНА или ОНО? Ведь от того, “куда мы отнесем” отсроченный налог на прибыль, зависит правильность его отражения в бухгалтерском учете. Определить “категорийность” отсроченного налога на прибыль можно с помощью НБА, НБО и БСА, БСО, а точнее, сравнением их величин.

Как уже отмечалось, ОНА возникает в том случае, если величина текущего налога на прибыль превышает величину учетного (бухгалтерского) налога на прибыль. А в каких случаях такое может произойти? Только в случаях превышения величины налогооблагаемой прибыли, исчисленной для целей налогового учета, над величиной налогооблагаемой прибыли, исчисленной в бухгалтерском учете.

Возникновение ОНО может быть следствием превышения величины налогооблагаемой прибыли, исчисленной в бухгалтерском учете, над величиной налогооблагаемой прибыли, рассчитанной для целей налогового учета.

Для дальнейших рассуждений нам необходимо определить основные операции, при осуществлении которых всегда будет возникать ОНА, и операции, следствием которых является возникновение ОНО. Это нам поможет утвердиться в том, что нет жестких рамок в определении ОНА и ОНО. Надо быть начеку всегда и анализировать каждую ситуацию!

Итак, мы определились в том, чтоОНА может возникнуть тогда, когда текущий налог на прибыль больше по величине, нежели налог на прибыль, отраженный в бухгалтерском учете. Исходя из этого, можно сделать следующий вывод.

Для того чтобы текущий налог на прибыль по величине превышал налог на прибыль в бухгалтерском учете, необходимо выполнение хотя бы одного из следующих условий:

– величина валового дохода должна превышать величину дохода, отраженного в бухгалтерском учете. Причем различия между величинами расходов (налогового и бухгалтерского) не должны влиять на конечный результат;

– величина валового расхода должна быть меньше, нежели величина расхода, отраженного в бухгалтерском учете. Причем различия между величинами доходов (налогового и бухгалтерского) не должны влиять на конечный результат;

– величина амортизации, отраженная в налоговом учете, должна быть меньше величины начисленной амортизации в бухгалтерском учете. Причем различия между величинами дохода и расхода (налогового и бухгалтерского) не должны влиять на конечный результат.

В каких ситуациях могут выполняться указанные условия? Наиболее наглядными ситуациями могут быть:

1) получение предоплаты за товары, продукцию, работы, услуги в отчетном периоде. Погашение задолженности будет произведено в следующих отчетных периодах. По состоянию на конец отчетного периода в бухгалтерском учете числится кредитовое сальдо по счету 68.

В данной ситуации по итогам отчетного периода мы имеем, что НБО равна нулю (0), так как была учтена при определении налогооблагаемой прибыли в налоговом учете. БСО в данном случае признается в размере кредиторской задолженности (за вычетом НДС). Так как в конечном итоге величина текущего налога на прибыль больше, нежели величина “бухгалтерского” налога на прибыль, то возникает ОНА. В этом случае справедливо следующее условие:

НБО < БСО => ОНА.

2. Получение товарно-материальных ценностей в рамках бартерного договора. На конец отчетного периода кредиторская задолженность не погашена или погашена частично. По данным бухгалтерского учета, на конец отчетного периода числится кредитовое сальдо по счету 63.

В данной ситуации в налоговом учете возникают валовые доходы. В бухгалтерском учете доход будет признан исключительно в том отчетном периоде, в котором произойдет ответная отгрузка товарно-материальных ценностей, выполнение работ или услуг.

Приведенный пример бартерной операции примечателен тем, что при наличии кредиторской задолженности (свидетельствующей об обязательствах) мы будем использовать понятие “НБА”. Это связано с тем, что особенности налогообложения подобных операций для целей налогового учета предполагают возникновение дохода в результате увеличения активов (получение товарно-материальных ценностей, работ или услуг). Итак, НБА признается по величине, равной нулю (0), так как стоимость полученных товаров была учтена при определении налогооблагаемой прибыли в налоговом учете.

БСА признается по величине, равной стоимости полученных товаров. Справедливым будет следующее условие:

НБА < БСА => ОНА.

3. Величина начисленной амортизации в налоговом учете меньше величины начисленной амортизации в бухгалтерском учете. Примером такой ситуации может быть следующая операция: продажа объекта или объектов основных фондов группы 2 или 3 по стоимости, превышающей балансовую стоимость группы, или по стоимости, не намного отличающейся от балансовой стоимости группы.

В данной ситуации возможен вариант, когда по итогам отчетного периода балансовая стоимость основных фондов группы 2 или 3 меньше по величине по сравнению с базой начисления амортизации основных средств в бухгалтерском учете.

При рассмотрении возникновения временных разниц в результате операций с основными средствами (основными фондами) следует отметить следующее. Как уже ранее отмечалось, временные разницы возникают в результате того, что в бухгалтерском и налоговом учете применяются различные методы амортизации. Кроме того, база для начисления амортизации в налоговом учете и база для начисления в бухгалтерском учете отличны друг от друга. Временность таких разниц определяет тот факт, что в конечном итоге и в налоговом и в бухгалтерском учете балансовая стоимость основных средств (основных фондов) будет равна нулю и начисленная амортизация сыграет свою роль в определении налогооблагаемой прибыли. Однако при определении временной разницы, возникающей при операциях с основными средствами (основными фондами), во внимание берется не величина амортизации, а балансовая стоимость основных средств в бухгалтерском учете и балансовая стоимость основных фондов в налоговом учете, числящаяся на конец отчетного периода. НБА признается на уровне балансовой стоимости группы основных фондов, а БСА – с базой для начисления амортизации для целей бухгалтерского учета. С учетом особенности приведенной ситуации, мы признаем возникновение ОНА. Отсюда справедливость следующего условия:

НБА < БСА => ОНА.

ОНО может возникнуть, если величина налога на прибыль в бухгалтерском учете больше величины текущего налога на прибыль. Условиями, при которых такое возможно, могут быть:

– величина валового дохода не должна превышать величину дохода, отраженного в бухгалтерском учете. Причем различия между величинами расходов (налогового и бухгалтерского) не должны влиять на конечный результат;

– величина валового расхода должна быть больше, нежели величина расхода, отраженного в бухгалтерском учете. Причем различия между величинами доходов (налогового и бухгалтерского) не должны влиять на конечный результат;

– величина амортизации, отраженная в налоговом учете, должна быть больше величины начисленной амортизации в бухгалтерском учете. Причем различия между величинами дохода и расхода (налогового и бухгалтерского) не должны влиять на конечный результат.

Примерами таких условий могут быть следующие ситуации.

1. Перечисление предоплаты за материальные ценности, работы или услуги.

В данной ситуации сумма предоплаты была отнесена в состав валовых расходов (за вычетом НДС). В бухгалтерском учете сумма перечисленной предоплаты (равно как и стоимость полученных материальных ценностей) не признается расходами. Следовательно, возможна ситуация, при которой налогооблагаемая прибыль в бухгалтерском учете превышает налогооблагаемую прибыль в налоговом учете. По итогам отчетного периода возникает ОНО. В приведенном примере НБА равняется нулю (0), БСА признается в сумме дебиторской задолженности (за вычетом НДС). Следовательно, справедливо следующее условие:

НБА < БСА => ОНО.

2. Отражение расходов, относимых в состав себестоимости продукции, работ или услуг(материальные расходы, начисление заработной платы, начисление социальных сборов, прочие расходы). В налоговом учете указанные расходы относятся в состав валовых расходов в том отчетном периоде, в котором они были начислены. В бухгалтерском учете такие расходы будут признаны как расходы только в составе себестоимости реализованной продукции. Исходя из этого, величина расходов, отраженных в налоговом учете, превысит расходы, отраженные в бухгалтерском учете. Следовательно, налогооблагаемая прибыль, исчисленная в налоговом учете, может быть меньше налогооблагаемой прибыли в бухгалтерском учете. Вывод: на конец отчетного периода возникает ОНО.

НБА признается равным нулю (0), БСА признается в сумме расходов, начисленных как расходы, связанные с производством продукции, работ, услуг. Отсюда следует условие:

НБА < БСА => ОНО.

3. Величина начисленной амортизации в налоговом учете превышает величину начисленной амортизации в бухгалтерском учете. Это может стать следствием превышения балансовой стоимости группы основных фондов над базой начисления амортизации для целей бухгалтерского учета. Примером такой ситуации могут быть следующие операции: списание объекта основных средств вследствие ликвидации по собственной инициативе предприятия, кражи, безвозмездная передача.

В приведенной ситуации НБА превышает БСА, следовательно, справедливо следующее условие:

НБА > БСА => ОНО.

Приведенные примеры операций, при которых возникают ОНА или ОНО, не являются исчерпывающими. Такие операции можно назвать более наглядными и часто встречающимися при осуществлении деятельности.

Как видим, определение ОНА и ОНО нельзя обличить в строгие рамки формулы. Каждая ситуация требует определенного анализа. Так, превышение величины БСО над НБО может повлечь на собой как возникновение ОНА (получение предоплаты), а превышение величины БСА над НБО – возникновение ОНО (перечисление предоплаты).

Главным условием правильного определения ОНА и ОНО является определение влияния той или иной операции на величину налогооблагаемой прибыли для целей налогового учета и величину налогооблагаемой прибыли для целей бухгалтерского учета.

Исходя из изложенного выше, при определении величин ОНА и ОНО справедливы следующие равенства:

ОНА = (НБА-БСА) х %НП;

ОНА = (НБО-БСО) х %НП;

ОНО = (БСА-НБА) х %НП;

ОНО = (НБА-БСА) х %НП,

где %НП — ставка налога на прибыль. Для наглядности рассмотрим примеры.

Пример 1. В декабре предприятием получена предоплата за товар в сумме 12000 грн. (в том числе НДС–2000 грн.). Отгрузка товара произошла в январе следующего года.

Итак, рассмотрим влияние возникшего обязательства на формирование налогооблагаемой прибыли в налоговом и бухгалтерском учетах.

В налоговом учете сумма полученной предоплаты (за исключением НДС) включается в состав валовых доходов в сумме 10000 грн. в декабре. Отгрузка товара, которая произойдет в январе следующего года, никак не повлияет на данные налогового учета.

В бухгалтерском учете сумма полученной предоплаты не признается доходом. Только на момент отгрузки товара в бухгалтерском учете будет отражен доход и признан в сумме осуществленной отгрузки (за вычетом НДС). Доход будет признан в январе следующего года в сумме 10000 грн.

Как видим, в результате приведенной операции сумма полученной предоплаты влияет на результаты налогового и бухгалтерского учета в разные периоды времени. Следовательно, возникает временная разница между налоговой прибылью и учетной (бухгалтерской) прибылью. Мы имеем дело с обязательством. Для целей налогообложения такое обязательство принимается без учета НДС (в сумме признания дохода). Чтобы узнать величину временной разницы, определим НБО и БСО.

В налоговом учете стоимость обязательства была учтена при определении налогооблагаемой прибыли в отчетном периоде, в котором была получена предоплата. Следовательно, будущее погашение такого обязательства не повлияет на данные налогового учета. Вывод: НБО признается в сумме, равной нулю (0). В бухгалтерском учете по приведенной операции доход будет признан в том отчетном периоде, в котором будет погашено обязательство путем отгрузки товара, а именно в январе. Следовательно, будущее погашение такого обязательства повлияет на учетную (бухгалтерскую) прибыль в следующем отчетном периоде.

Вывод: БСО признается в сумме 10000 грн. Величина временной разницы составит 10000 грн. Величина БСО (10000 грн.) превышает величину НБО (0). Так как в результате такой операции величина дохода, признанная в налоговом учете, превышает доход в бухгалтерском учете, то возникает ОНА, величина которой составит:

((10000 грн. - 0) х 30 %): 100 % = 3000 грн.

Это говорит о том, что с позиции бухгалтерского учета мы заплатили наперед сумму налога в размере 3000 грн. И только в последующих периодах эта сумма будет признана расходами по налогу на прибыль в бухгалтерском учете.

Пример 2. Предприятием осуществлена предоплата за материальные ценности в сумме 1200 грн. (в том числе НДС – 200 грн.) в ноябре. Материальные ценности получены в январе следующего года.

Рассчитаем сумму отсроченного налога на прибыль.

В рассматриваемой ситуации мы имеем дело с активом – дебиторской задолженностью. В налоговом учете сумма предоплаты (без НДС) за товар включается в состав валовых расходов. Влияние на налогооблагаемую прибыль по итогам отчетного периода (для целей налогового учета) очевидна. В дальнейшем погашение дебиторской задолженности не повлияет на величину валовых расходов. Следовательно, на конец отчетного периода НБА равна нулю (0).

В бухгалтерском учете ни факт предоплаты, ни получение материальных ценностей не повлияют на определение учетной (бухгалтерской) прибыли. Расходы будут признаны: для товаров – при списании в сумме себестоимости реализованных товаров или по первоначальной стоимости; для материалов и сырья – в составе себестоимости реализованной или списанной продукции (работ, услуг). Следовательно, на конец отчетного периода БСА равна величине дебиторской задолженности (без учета НДС) – 1000 грн.

Сравнивая величины НБА и БСА (БСА > НБА), а также влияние осуществленной операции на величины налогооблагаемой прибыли в налоговом и бухгалтерском учетах, приходим к выводу о том, что мы имеем дело с ОНО, величина которого равна:

((1000 грн. - 0) х 30 %) : 100 % = 300 грн.

Пример 3. На балансе предприятия числятся объекты основных средств. На конец отчетного периода балансовая стоимость всех групп основных фондов составляет 125000 грн. По данным бухгалтерского учета балансовая стоимость объектов основных средств (отнесенных для целей налогового учета к производственным основным фондам) составляет 112000 грн.

БСА признается в сумме балансовой стоимости объектов основных средств – 112000 грн. НБА признается в сумме балансовой стоимости групп основных фондов – 125000 грн. Вследствие превышения величины НБА над величиной БСА признается ОНА, сумма которого составит:

((125000 грн. - 112000 грн.) х 30%) : 100% = = 3900 грн.

Пример 4. На балансе предприятия числятся объекты основных средств. На конец отчетного периода балансовая стоимость всех групп основных фондов составляет 95500 грн. По данным бухгалтерского учета балансовая стоимость объектов основных средств (отнесенных для целей налогового учета к производственным основным фондам) составляет 102000 грн. НБА признается в сумме, равной балансовой стоимости объектов основных фондов – 95500 грн., БСА признается в сумме, равной балансовой стоимости объектов основных средств – 102000 грн. Вследствие превышения величины БСА над величиной НБА признается ОНО, сумма которого составит:

((102000 грн. - 95500 грн.) х 30%) : 100% = = 1950грн.

Пример 5. В отчетном периоде предприятием получена лицензия на осуществление определенного вида деятельности. В бухгалтерском учете стоимость лицензии признана как нематериальный актив, первоначальная стоимость которого составляет 1700 грн. В налоговом учете стоимость лицензии была отнесена в состав валовых расходов. На конец отчетного периода по данным бухгалтерского учета балансовая стоимость нематериального актива составила 1558 грн. Исходя из этого, НБА признается равным нулю (0), БСА признается.

В сумме, равной балансовой стоимости нематериального актива – 1558 грн. Вследствие превышения величины БСА над величиной НБА признается ОНО, сумма которого составит:

((1558 грн. -0)х30%) : 100% =467,4 грн.

Пример 6. Предприятием в рамках бартерного договора получен товар, стоимость которого составляет 36000 грн. (в том числе НДС – 6000 грн.). На конец отчетного периода кредиторская задолженность не погашена. В налоговом учете стоимость таких товаров включается в состав валовых доходов (за вычетом НДС) – 30000 грн. В бухгалтерском учете ни доходы ни расходы не признаются.

По состоянию на конец отчетного периода БСА признана в сумме 30000 грн., НБА признана равной нулю (0). Вследствие превышения БСА над величиной НБА, а также с учетом влияния данной операции на налоговые последствия признается ОНА в сумме:

((30000 грн. - 0) х 30 %) : 100 % = 9000 грн.

на начало страницы