Р.В. Деревянко

Научный руководитель-

В.А. Гавриленко, профессор, доктор экономических наук

Донецкий национальный технический университет

УЧЁТ И АНАЛИЗ ДЕНЕЖНО-КРЕДИТНЫХ ОПЕРАЦИЙ

Финансовое состояние предприятия в целом во многом зависит от рационального формирования и использования оборотных средств - основных ресурсов любого бизнеса. В процессе своей хозяйственной деятельности многие предприятия рано или поздно начинают испытывать острую нехватку оборотных средств, что препятствует нормальному течению производственного процесса. Избежать проблем, обусловленных нехваткой собственного капитала, можно путём привлечения заёмных средств. Общеизвестными и наиболее распространёнными источниками получения таких средств являются кредиты и займы.

Роднит указанные финансовые инструменты только общая идея – получение материальных ценностей на возвратной основе, а в остальном это совершенно разные, требующие отдельного рассмотрения хозяйственные операции. Поэтому в данной статье будет рассмотрен механизм привлечения, использования и возврата кредитов и займов, особенности отражения кредитных операций в бухгалтерском и налоговом учёте. При этом особое внимание необходимо уделить проблеме оптимизации налогообложения при помощи заёмных средств в рамках действующего законодательства, а также предложить конкретный вариант реформирования учёта денежно-кредитных операций.

На сегодняшний день для большинства предприятий Украины роль заёмных ресурсов особенно велика, так как они позволяют компенсировать нехватку оборотных средств, оплатить товарно-материальные ценности и создать их запасы, выплатить заработную плату и погасить кредиторскую задолженность, временно возместить оборотные средства, находящиеся в расчётах, произвести предоплату и погасить сальдо встречных требований при взаимозачёте, покрыть другую временную потребность в денежных ресурсах.

Процесс управления привлечением заёмных ресурсов сводится в конечном итоге к нахождению наиболее эффективных форм их заимствования. Для этого предприятие разрабатывает определённые подходы привлечения заёмных денежных средств, которые включают:

• определение целей привлечения заёмного капитала;

• установление предельного размера заёмных средств в капитале предприятия;

• определение соотношения заёмных ресурсов разной срочности;

• определение форм и источников привлечения заёмных средств;

• оценка стоимости привлечения заёмного капитала из различных источников.

Основным документом, регламентирующим порядок кредитования субъектов предпринимательской деятельности, является Положение “О кредитовании”, утверждённое постановлением Правления НБУ от 28.09.95г. №246.

Кредитом согласно Положению №246 признаётся заёмный капитал банка в денежной форме, передаваемый во временное пользование на условиях обеспечения, платности, возвратности, срочности и целевого характера использования. Кредитором именуется субъект кредитных отношений, предоставляющий в пользование средства; заёмщиком – привлекающий заёмные средства.

Предприятия могут использовать следующие формы кредита: банковский, коммерческий, лизинговый, ипотечный, бланковый, консорциумный.

Товарные, имущественные формы кредитования не предусматривают предоставления во временное пользование денежных средств, и, как правило, не ассоциируются с кредитом в его общепринятом понимании.

Кредитные взаимоотношения регламентируются на основании договоров, которые подписываются кредитором и заёмщиком только в письменной форме, определяют взаимные обязательства и обязанности сторон и не могут изменяться в одностороннем порядке без согласия другой стороны.

В связи с реформированием системы бухгалтерского учёта Украины отражение кредитных операций как на счетах бухгалтерского учёта, так и в формах финансовой отчётности предприятий претерпело значительные изменения.

Отражение информации о получении банковских кредитов на счетах бухгалтерского учёта зависит от того, к какому виду обязательств предприятия может быть отнесена задолженность по таким кредитам.

Обязательства предприятия в соответствии с П(С)БУ 11 “Обязательства” подразделяются, в частности, на:

Таким образом, кредиты банка, полученные предприятием, срок возврата которых менее 12 календарных месяцев или менее одного операционного цикла предприятия, если последний превышает 12 месяцев, относятся к его текущим обязательствам. Обязательства, не являющиеся текущими, относятся к долгосрочным.

50 “Долгосрочные ссуды”;

60 “Краткосрочные ссуды”;

61 “Текущие обязательства”.

На счёте 50 “Долгосрочные ссуды” ведётся учёт расчётов по долгосрочным ссудам банков и другим привлечённым заёмным средствам у других лиц, не являющимся текущим обязательством.

На счёте 60 “Краткосрочные ссуды” ведётся учёт расчётов в национальной и иностранной валюте по кредитам банков, срок возврата которых не превышает 12 месяцев, начиная с даты баланса, и по ссудам, срок погашения которых истёк (именно такое назначение данного счёта определяет Инструкция №291). Необходимо отметить, что у предприятий, у которых обычный операционный цикл больше года, на счёте 60 также будут отражаться кредиты банков, срок возврата которых будет превышать 12 месяцев, начиная с даты баланса, но при этом они (кредиты) должны быть погашены в течение одного операционного цикла предприятия.

Счёт 61 “Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам” является совершенно новым бухгалтерским счетом, предусмотренным новым Планом счетов. Причём в отличие от описываемых выше счетов, его аналога в старом Плане счетов не существовало. Данный счёт предназначен для обобщения информации о состоянии расчётов по текущим обязательствам, переведенным из состава долгосрочных, при наступлении срока погашения в течение 12 месяцев с даты баланса. Иными словами, на данном счёте будет отражаться та часть суммы долгосрочного кредита, которая в соответствии с кредитным договором будет подлежать погашению в течение 12 месяцев с даты баланса.

Принципиальная разница между отражением в учёте долгосрочных и текущих обязательств заключается в том, что согласно п. 10 П(С)БУ 11 долгосрочные обязательства, на которые начисляются проценты, отражаются в балансе по их настоящей стоимости. Текущие же обязательства отражаются в балансе по сумме погашения.

Под суммой погашения согласно П(С)БУ 11 следует понимать недисконтированную сумму денежных средств или их эквивалентов, которая, как ожидается, будет уплачена для погашения обязательства в процессе обычной деятельности предприятия.

В связи с появлением понятия “сумма погашения” при отражении в учёте текущей задолженности по краткосрочному кредиту возникает проблема, суть которой состоит в следующем: из формулировки однозначно следует, что речь идёт о будущем платеже. Путём дисконтирования будущего обязательства мы определим его стоимость на текущий момент, чего по отношению к текущим обязательствам, согласно П(С)БУ 11 делать не нужно. То есть под недисконтированной суммой, подлежащей уплате при возвращении кредита, в данном случае следует понимать общую сумму кредита (основная сумма плюс проценты).

Несоответствие заключается в том, что с одной стороны, уплачиваемые в будущем проценты по кредиту не подлежат заблаговременному отражению в составе актива баланса. Следовательно, валюта баланса при получении кредита должна увеличиваться только на сумму полученного кредита (в активе отразятся денежные средства в сумме кредита, в пассиве - та же сумма задолженности по кредиту). С другой стороны, следуя требованиям П(С)БУ 11, в пассиве мы должны отразить общую сумму задолженности по кредиту, состоящую из основной суммы и подлежащих уплате процентов.

Отражение в финансовой отчётности причитающихся к уплате процентов необходимо. Если задолженность показана без обязательных к уплате в будущем процентов, значит занижена степень финансовой зависимости предприятия.

Учёт основной суммы кредита и процентов по нему следует отражать на различных счетах. В отличие от старого, в новом Плане счетов для отражения расходов на уплату суммы процентов в составе класса 9 “Расходы деятельности” выделен субсчёт 951 “Проценты за кредит”.

Таким образом, при начислении сумм процентов их относят не на расходы производства и обращения, а непосредственно на этот новый субсчет.

Для отражения расчётов по начисленным процентам в новом Плане счетов также выделен ещё один субсчёт - 684 “Расчёты по начисленным процентам”. Причём назначение данного субсчёта не совсем ясно в плане того, отражаются ли здесь расчёты по начисленным процентам по всем кредитам (включая банковские (финансовые)) или только проценты по товарным кредитам.

Так, в соответствии с новым Планом счетов, на субсчёте 684 “Расчёты по начисленным процентам” ведётся учёт начисленных процентов за использование средств или товаров (работ, услуг), полученных в кредит, а на субсчёте 951 “Проценты за кредит” ведётся учёт начисленных процентов, связанных с начислением и уплатой процентов и т.п. за пользование кредитами банков.

При этом в балансе основная сумма краткосрочного кредита отразится в строке 500 “Краткосрочные кредиты банков”, а сумма процентов - в строке 660 “Другие текущие обязательства” пассива баланса.

В целях налогового учёта кредиты делятся на финансовые, товарные, кредиты под ценные бумаги, удостоверяющие отношения займа, и инвестиционные налоговые кредиты.

При получении и погашении основной суммы финансового кредита как в национальной, так и в иностранной валюте (сумма кредита без учёта процентов) у предприятия не возникают ни валовые доходы, ни валовые расходы (согласно п.п. 7.9.1 и 7.9.2 ст. 7 Закона “О налогообложении прибыли предприятий” соответственно). Отсутствует при этом и объект обложения НДС.

Суммы процентов, уплаченных должником, включаются в валовые расходы на основании п.п. 5.5.1 ст. 5 Закона о налоге на прибыль, согласно которому к составу валовых расходов относятся любые расходы, связанные с начислением или выплатой процентов по долговым обязательствам в течение отчётного периода, если такие выплаты или начисления осуществляются в связи с ведением хозяйственной деятельности налогоплательщика.

На предприятиях, у которых 50 и более процентов уставного фонда находится в собственности или управлении лиц, являющихся нерезидентами, а также являющихся неприбыльными, отнесение на валовые расходы имеет свои особенности. Предельная сумма процентов (ПСП), которую такие предприятия могут отнести на валовые расходы, составляет:

где ВД - валовый доход по итогам отчётного периода;

Дпр - доход отчётного периода, полученный в виде процентов;

ВР - валовые расходы по итогам отчётного периода;

ВРпр - валовые расходы отчётного периода, связанные с начислением (уплатой) процентов.

При выплате процентов по кредиту в пользу нерезидента предприятию следует удержать и уплатить в бюджет за счёт такой выплаты налог на репатриацию доходов в размере 15% выплачиваемой суммы, если иное не предусмотрено нормами вступивших в силу международных соглашений (п. 13.2 Закона “О налогообложении прибыли предприятий”).

Хочу отметить, что действующее налоговое законодательство позволяет при помощи банковских кредитов оптимизировать налогообложение. То есть, для того, чтобы успешно развиваться, налогоплательщик может использовать законный метод снижения налогового давления, используя банковский кредит.

Суть метода заключается в том, что расходуя “кредитные” деньги на что-нибудь “налоговозвратное”, (например, оплата услуг или авансов, по которым не происходит “оприходования” в текущем налоговом периоде) и “НДС-кредитное”, мы получаем дополнительные затраты по прибыли и налоговый кредит по НДС. В то же время наши валовые доходы и обязательства по НДС остаются неизменными (в связи с тем, что банковский кредит не является объектом налогообложения налогами). Таким образом, в текущем периоде происходит снижение налога на прибыль и НДС. В каком-нибудь следующем периоде возникнет обратная ситуация, когда средства, полученные от покупателей и повлекшие начисление валовых доходов и обязательств по НДС, уйдут на погашение кредита, а, следовательно, не приведут к возникновению валовых затрат и налогового кредита по НДС. Т.е., можно говорить не об уменьшении налогов, а только о переносе сроков их оплаты в бюджет. Применение данной схемы может быть полезно для предприятий, имеющих регулярные денежные обороты с короткими сроками оборачиваемости средств и испытывающих недостаток в деньгах.

Естественно, использование данной схемы будет целесообразно только в том случае, если расходы на оплату кредита будут меньше, чем выгода, полученная в результате переноса сроков оплаты налогов в бюджет. Для её определения предлагаются следующие математические расчёты.

Сприб - срок отсрочки уплаты налога на прибыль, принимается равным 92 календарным дням;

Сндс - срок отсрочки уплаты НДС, принимается равным 30 календарным дням;

Прибыль, полученная в результате переноса сроков оплаты налогов в бюджет:

Как видно из расчёта, в том случае, если норма прибыли равна процентной ставке за пользование кредитом, максимальный срок использования кредита составит почти календарный месяц - 28 дней.

Альтернативой банковскому кредиту может служить заём, осуществление которого регулируется статьями 374-379 Гражданского кодекса Украины. По договору займа одна сторона (заимодатель) передаёт другой стороне (заёмщику) в собственность (оперативное управление) деньги или вещи, определённые родовыми признаками, а заёмщик обязуется возвратить заимодателю такую же сумму денег или равное количество вещей того же рода и качества.

Основные отличия между займом и банковским кредитом заключается в том, что в отношениях займа нет признака целевого использования предмета договора, что имеет место в кредитных отношениях. Помимо этого, средства (вещи), переданные по договору займа, не требуют обеспечения, и заёмщик за пользование заёмными средствами ничего не платит заимодателю. Единственное, что роднит заём и кредит - это обязательность возврата.

Сторонами по договору займа могут быть как физические, так и юридические лица. При этом заимодателю совсем не обязательно являться банковским учреждением.

При заключении договора займа необходимо соблюсти все юридические тонкости, иначе сделку в судебном порядке могут признать недействительной. В частности, возможность осуществления операций займа должна быть предусмотрена уставом предприятия; договор займа должен быть заключен в письменной форме, в нём должен быть указан размер предоставляемой суммы и чётко определена обязательность её возврата в таком же размере. Договор займа является реальным, то есть считается заключённым с момента передачи денег (вещей), а не с момента заключения договора; прекращается его надлежащим исполнением, то есть возвратом долга заёмщика в полном объёме.

Бухгалтерский учёт займов относительно прост. Задолженность по средствам, полученным взаймы от заимодателя, для заёмщика должна рассматриваться как обязательство с отражением в пассиве баланса. У заимодателя при передаче средств заёмщику возникает долгосрочная либо краткосрочная дебиторская задолженность, которая отражается в активе баланса предприятия.

Отношения по товарным займам относятся к операционной деятельности предприятия и должны отражаться в учёте как обычные операции купли-продажи с использованием отличной от денежной формы расчёта.

Для отражения в бухгалтерском учёте заёмных операций могут использоваться:

Налогообложение заёмных операций является серьёзной проблемой, решить которую без внесения соответствующих изменений в законодательную базу не представляется возможным.

Проблема заключается в том, что с появлением письма ГНАУ от 07.06.99 г. №206/2/15-1110 налогоплательщикам постоянно навязывается фискальная позиция по вопросу налогообложения операций по получению и возврату заёмного имущества.

ГНАУ признаёт, что следствием заключения договора займа является возникновение долговых обязательств, операции с которыми в целях налогообложения относятся к операциям особого вида, регулирующимся пунктом 7.9 ст. 7 Закона “О налогообложении прибыли предприятий”. Затем на том основании, что в этом пункте нет упоминания о займах, делается вывод о необходимости включения полученных заёмных средств в валовые доходы на основании п.п. 4.1.6 ст. 4 (в котором также нет упоминания о займах, но есть расширяющая фраза “в том числе”) как доходов от внереализационных операций. Одновременно указывается на отсутствие возможности у заёмщика при возврате заёмных средств увеличить на соответствующую сумму валовые расходы.

С данной точкой зрения нельзя согласиться. Налицо явное противоречие. Изначально признаётся принадлежность отношений по договору займа к операциям особого вида, налогообложение которых регулируется п. 7.9, затем эта принадлежность фактически опровергается.

С позиции здравого смысла, возвратная финансовая помощь не должна включаться у заёмщика при получении в валовые расходы. У заимодателя также на должны возникать налоговые последствия ни при передаче средств заёмщику, ни при их обратном получении. Суть проблемы заключается в том, что в Законе “О налогообложении прибыли предприятий” вообще нет упоминания о возвратной помощи, возможности привлечения материальных ценностей на основании договора займа и налогообложении таких операций. В результате ГНАУ имеет возможность “подгонять” под различные нормы закона налогообложение заёмных операций, а почти вся страна стала заложником бессистемности налогового законодательства. Эта проблема действительно носит глобальный характер, так как в Украине в последние годы получение беспроцентных займов среди субъектов небанковской сферы пользуется неснижающейся популярностью. Каждое второе предприятие хоть раз брало деньги взаймы, а другая половина их соответственно давала. Поэтому для полного разрешения проблемы налогообложения заёмных операций необходимо внести соответствующие изменения в Закон “О налоге на прибыль.

Однако я считаю, что существуют пути решения данной проблемы и в рамках действующего законодательства. Прежде всего, любое предприятие может обратиться в арбитражный суд в случае возникновения спорной ситуации с налоговыми органами, доказав, что возвратная финансовая помощь не может быть признана доходом. Для принятия решения в пользу предприятия есть все необходимые аргументы, учитывая следующие рассуждения:

Из анализа пункта 7.9 Закона о прибыли следует, что денежные средства, полученные по договору займа, действительно не подпадают по данные там определения, но и отнести их у доходам, полученным от внереализационных операций, как утверждает ГНАУ, тоже нельзя. Признавая какие-либо поступления налогоплательщику доходом, нужно прежде всего определить, что такое доход.

Как установлено пунктом 1.21 Закона о прибыли, доход - это любые доходы, полученные резидентами и нерезидентами от осуществления любых видов их деятельности. Далее идёт перечисление видов доходов в зависимости от вида деятельности, а не перечисленные виды доходов определяются понятием “другие доходы от хозяйственной деятельности”. Хозяйственная деятельность в соответствии с пунктом 1.32 Закона о прибыли - какая-либо деятельность лица, направленная на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной формах, в случае когда непосредственное участие такого лица в организации такой деятельности является регулярным, постоянным и существенным.

Получение же денежных средств по договору займа на определённое время не может быть признано хозяйственной деятельностью, поскольку эта операция направлена на привлечение денежных средств для осуществления хозяйственной деятельности, а согласно статье 374 Гражданского кодекса Украины сумма займа должна быть возвращена, то есть эти средства возвратные.

В случае невозврата сумма займа превращается в безвозвратную финансовую помощь - сумму задолженности налогоплательщика перед другим юридическим или физическим лицом, которая осталась не взысканной по истечении срока исковой давности. Только тогда она будет включена в валовый доход согласно подпункту 4.1.6 Закона о прибыли.

Можно найти и другие более или менее допустимые варианты решения проблемы в рамках существующего законодательства, не прибегая к судебному рассмотрению.

В зависимости от целей привлечения заёмных средств, учитывая то, что использование договора займа, несмотря на его внешнюю дешевизну, невыгодно, возможно применение других форм кредитования.

В частности, если заёмный капитал привлекается для приобретения основных средств в надежде рассчитаться потом за счёт доходов от эксплуатации нового оборудования, то наиболее приемлемой формой будет финансовый лизинг. Причём такая сделка не может считаться притворной, поскольку полностью соответствует сути отношений. Да и в смысле налогообложения тоже неплохо получается.

Иногда средства берутся для того, чтобы “раскрутиться” - заработать на последовательной покупке и продаже партий товара. В этом случае допустимой формой будет договор комиссии, в соответствии с которым сначала даётся распоряжение купить товар, потом - продать его.

Подводя итоги, сравним описанные финансовые инструменты и проанализируем их. Преимуществами банковского кредита, в первую очередь, являются возможность его получения в любой момент, наличие урегулированного механизма его получения и возврата, наличие законодательно установленного порядка налогообложения и возможности оптимизации налогообложения при помощи привлечённых кредитных средств. Основными недостатками являются необходимость обеспечения заёмных средств, целевой характер их использования, платность, относительно высокая стоимость привлечения кредитов по сравнению с использованием внутренних резервов предприятия и других форм кредитования. Существуют также некоторые неточности при отражении кредитных операций в бухгалтерском учёте в соответствии с П(С)БУ.

Получение средств по договору займа не предполагает внесения платы за пользование привлечёнными средствами и не требует их целевого использования и обеспечения, чем выгодно отличается займ от кредита. Но в то же время займ является некоммерческим финансовым инструментом - отсутствует такой признак, как платность, в результате чего заимодатель заведомо остаётся в проигрышном положении (косвенно несёт расходы). Кроме того, учитывая растущую популярность займов, отсутствие соответствующей законодательной базы приводит к навязыванию налоговыми органами фискальной позиции по вопросам налогообложения заёмных средств. Это нередко противоречит нормам законов и здравому смыслу, зачастую влечёт за собой возникновение конфликта, что и является основным недостатком займа.