Общие требования к финансовой отчетности: качественные характеристики и принципы подготовки

Изучение Национальных стандартов бухгалтерского учета необходимо начинать с ознакомления с требованиями, предъявляемыми к финансовой отчетности. Об этом и пойдет речь в материале, который предлагается вашему вниманию.

Сегодня учет базируется на принципах, которые определены в Положении (стандарте) бухгалтерского учета 1 "Общие требования к финансовой отчетности" (далее - Стандарт 1), а также в Законе Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16.07.99 г. N 996-XIV (далее - Закон).

Итак, с введением новых Стандартов в бухгалтерском учете выделен отдельно финансовый учет. Финансовая отчетность призвана обеспечить информацией внешних пользователей, которые не имеют доступа к "внутренней" информации предприятия.

По данным бухгалтерского учета может быть составлена различная отчетность, в т.ч. для целей управления. Отметим, что требования к качественным характеристикам информации, содержащиеся в Стандарте 1, касаются только финансовой отчетности.

Стандарт 1 и Закон определяют такие качественные характеристики финансовой отчетности, как:

- понятность - информация, предоставляемая в финансовой отчетности, должна быть доходчивой и рассчитанной на однозначное толкование ее пользователями при условии, что они имеют достаточные знания и заинтересованы в восприятии этой информации;

- уместность - учетная информация должна быть уместной и предоставлять возможность вовремя оценить прошедшие, настоящие и будущие события, подтвердить и откорректировать оценки, сделанные в прошлом;

- достоверность - информация финансовых отчетов не должна содержать ошибок и искажений, которые могут повлиять на решение пользователей;

- сопоставимость - финансовая отчетность должна предоставлять возможность пользователям сравнивать финансовые отчеты предприятия за разные периоды, а также финансовые отчеты различных предприятий.

Раньше пользователями бухгалтерской отчетности были преимущественно государственные органы, поэтому качественные характеристики информации определялись их потребностями.

Достоверными являлись отчеты, полностью соответствовавшие действующему законодательству. С введением Национальных стандартов отчетность является достоверной, если она не содержит ошибок, возникающих при оценке и отражении статей в отчетности с учетом требований Стандартов.

Для обеспечения сопоставимости в отчетности приводится информация за предыдущие периоды, кроме того, в примечаниях к финансовой отчетности раскрывается информация об учетной политике предприятия и ее изменениях.

Сопоставимость достигается относительной стабильностью учетной политики предприятия (ее неизменностью без крайней на то необходимости), а также последовательностью ее применения.

В свою очередь, информация должна быть уместной, что зависит от своевременности ее предоставления (вся значимая информация должна быть своевременно включена в финансовый отчет, в противном случае она перестанет отражать реальное положение вещей).

На уместность информации влияет также существенность информации.

Определение существенности дается в Стандарте 1. Информация считается существенной, если ее отсутствие или неправильная оценка может повлиять на экономические решения пользователей.

Существенность зависит от объема статьи и ошибки, допущенной при определенных обстоятельствах в связи с пропуском или неправильным отражением. Например, случайные и незначительные поступления и расходы, как правило, не влияют на мнение внешнего пользователя, поэтому при учете их можно отнести к статье прочих доходов и расходов. Суммы, которые можно считать существенными, безусловно, зависят от размера предприятия.

При рассмотрении соответствующих Стандартов, где это необходимо, мы опишем существенность информации более подробно.

Таким образом, изменение круга пользователей отчетности изменило требования к качеству отчетной информации.

Остановимся кратко на принципах учета, которые описаны в Стандарте 1 и в Законе.

Осуществляя учет по новым Стандартам, необходимо руководствоваться определенными правилами, чтобы правильно определить, оценить и зарегистрировать в учете ту или иную хозяйственную операцию. Эти правила и являются принципами учета.

Многие из задекларированных принципов существовали и раньше, однако они были несколько иначе сформулированы.

Так, например, ни у кого из бухгалтеров не вызывает сомнений, что предприятие является самостоятельным хозяйствующим субъектом, отделяется от собственника предприятия и от других предприятий и в учете рассматривается как обособленный объект учета. Имущество и обязательства предприятия учитываются отдельно от имущества и обязательств владельцев и других предприятий. Этот принцип сформулирован как принцип автономности.

В свою очередь, принцип периодичности предполагает осуществление учета применительно к определенному интервалу времени. Этот принцип требует регулярного периодического составления отчетности и обусловлен необходимостью своевременного предоставления пользователям информации, зафиксированной в отчетности, а также практической невозможностью и нецелесообразностью подведения хозяйственных итогов за весь период деятельности компании - с момента ее основания до закрытия.

По сложившейся практике, в Украине отчетным годом является период с 1 января по 31 декабря. Кроме того, наряду с годовой обязательно предоставление квартальной отчетности. В этом отношении для нас ничего не изменилось.

Принцип непрерывности деятельности состоит в том, что финансовую отчетность составляют исходя из предположения, что предприятие является действующим и останется таким в ближайшем будущем. Иначе говоря, предприятие не имеет ни намерения, ни необходимости ликвидировать или существенно сократить масштабы своей деятельности по каким-либо причинам.

При ликвидации предприятия деление активов, например на текущие и долгосрочные, теряет смысл, а методика оценки активов кардинально меняется. Вместо того чтобы оценивать их как потенциальный источник дохода (как в обычном случае), все активы оцениваются по ликвидационной стоимости, т.е. по оценочной цене их реализации на рынке на данный момент.

Принцип единого денежного измерителя предполагает измерение и обобщение всех операций предприятия в финансовой отчетности в единой денежной единице.

Принцип полного освещения информации также не является для нас новым. Но международные стандарты предполагают отражение в отчетности всей существенной информации, которая может повлиять на решения пользователей отчетности.

Избрав единожды учетную политику, бухгалтер будет ее применять постоянно из года в год. Такое требование сформулировано как принцип последовательности. Изменение учетной политики должно иметь веские основания, о чем говорится в примечаниях к отчетности. В свою очередь, принцип последовательности способствует сопоставимости отчетной информации.

Следующий учетный принцип, приведенный в Стандарте 1, - принцип начисления и соответствия доходов и расходов.

Согласно принципу начисления доходы и расходы определяются на тот момент, когда они осуществлены или возникли (а не тогда, когда были получены или выплачены), и отражаются в финансовых отчетах в период их возникновения.

До введения Национальных стандартов мы также отражали доходы на момент продажи товаров и услуг. Даже при продаже в кредит доход отражался на момент продажи, а не на момент поступления оплаты за товар или услугу.

Признание дохода по "кассовому методу", который применялся нами в свое время, противоречит этому принципу, но ведь мы уже полтора года отражаем реализацию на момент фактической отгрузки, а не на момент поступления денег (речь идет о бухгалтерском учете, а не о налоговом).

Однако при осуществлении продажи мы можем наблюдать некоторые особенности. Например, моментом реализации является передача права собственности на товар или завершение оказания услуги. Но при этом условием отражения дохода в отчетности является также получение достаточных гарантий того, что предприятие получит оплату за поставленные им товары или оказанные услуги. При осуществлении отгрузки и передачи прав собственности в некоторых случаях доход может не признаваться.

Еще одной особенностью возникновения дохода является отражение еще не полученных, но подлежащих получению процентов, дивидендов, а также других сумм, подлежащих начислению за данный отчетный период. Например, если мы имеем ценную бумагу, предусматривающую начисление процентов по ней, еще до получения денег мы будем увеличивать доход на сумму процентов, относящихся к отчетному месяцу (кварталу). Это же касается и расходов. Сегодня мы поступали аналогично определению прибыли в налоговом учете. Но если деньги будут получены авансом, доход будет признаваться по мере наступления периода, за который эти проценты получены.

Кроме того, принцип соответствия означает, что расходы должны быть отражены в бухгалтерском учете в том же периоде, что и доход, для получения которого они были осуществлены. Так, расходы, осуществленные в целях получения дохода в будущем периоде, не списываются со счетов, а продолжают учитываться в бухгалтерском учете в качестве активов до момента отражения соответствующего им дохода. Такие расходы и раньше учитывались на счете 31 "Расходы будущих периодов".

Принцип исторической себестоимости определяет приоритет оценки активов исходя из расходов на их производство и приобретение, т.е. по их фактической себестоимости.

Но для запасов, например, существует правило оценки по наименьшей из двух величин - по первоначальной стоимости или по чистой стоимости реализации.

Оценка объекта по наименьшей из двух оценок объясняется тем, что актив признается в балансе, когда существует вероятность поступления на предприятие будущих экономических выгод. Поэтому оценка активов по наименьшей стоимости указывает на реальную стоимость актива.

Такое требование вызвано принципом осмотрительности, который, в свою очередь, предусматривает соблюдение определенной осторожности при оценке таким образом, чтобы в случае неуверенности активы или доход не были завышены, а обязательства или расходы - занижены.

Суть принципа осмотрительности состоит в готовности в большей мере к учету потенциальных убытков, нежели прибылей, что выражается в создании резервов и в оценке активов по наименьшей из возможных стоимости, а обязательств - по наибольшей.

В основу принципа заложена идея о том, что при наличии неопределенности в выборе подхода к учету того или иного показателя интересам пользователя в наибольшей мере будет соответствовать выбор того из них, который дает менее оптимистическую картину положения вещей на предприятии.

Однако соблюдение принципа осмотрительности не означает создания скрытых или чрезмерных резервов, умеренного занижения активов или дохода или завышения обязательств или расходов, поскольку в таком случае финансовые отчеты не будут достоверными.

Принцип осмотрительности не предполагает также отражения в учете нереальных доходов и расходов. Вопрос об изменении их величины возникает в момент, когда стоимость активов уменьшилась, возникла вероятность появления дополнительных расходов или появилась неуверенность в погашении обязательств. При соблюдении принципа осмотрительности в учете отражаются реальные доходы и расходы с учетом корректировок на предполагаемые изменения их величины.

В настоящее время в бухгалтерских изданиях встречается много критики по поводу применения в Украине принципа осмотрительности. Действительно, нам кажется странным требование относительно того, чтобы доход не был завышен. Ведь никто до сих пор не старался показать большую прибыль (дабы не вызывать вопросов у налогового инспектора) и не собирался занижать расходы.

Но и сегодня нас не покидает мысль о ведении учета для целей налогообложения. И кому нужна эта отчетность? Лишь бы налоги посчитать правильно. Но ведь учет - это единственный источник информации о предприятии для стороннего пользователя. И суть принципа осмотрительности начинают понимать те бухгалтеры, предприятия которых собираются привлечь потенциальных инвесторов, взять кредит в банке и т.д.

Если налоговый учет отделен от финансового, зачем занижать прибыль? Не лучше ли показать положительные результаты деятельности предприятия?

И тут мы сталкиваемся с желанием руководства "приукрасить" реальную картину положения вещей на предприятии, что не соизмеримо с принципом осмотрительности.

И последний принцип, изложенный в Стандарте 1, - превалирование содержания над формой.

Принцип преобладания экономического содержания информации над юридической формой означает, что учет операций и отражение их в отчетности следует осуществлять в соответствии с их экономической сущностью, а не только исходя из юридической формы.

В связи с этим наличие или отсутствие документов или законодательных актов не всегда является основанием для отражения операций в бухгалтерском учете с целью составления финансовой отчетности.

Cущность операций не всегда соответствует тому, что очевидно следует из юридической или разработанной предприятием формы. Например, предприятие может передать актив другой стороне таким образом, что документально юридическое право собственности передается этой стороне, хотя могут существовать соглашения, которые будут обеспечивать дальнейшее использование данным предприятием будущих экономических выгод, воплощенных в этом активе. В таких обстоятельствах признание дохода от продажи не будет правдиво и полно представлять осуществленную операцию.

С применением описанных принципов мы будем часто сталкиваться в последующих статьях на практических примерах, поскольку сегодня недостаточно правильно сделать проводку - важно оценить операцию на предмет соответствия ее требованиям Стандартов.