Синтетический учет финансовых инвестиций.
На основании нового Плана счетов и Инструкции о его применении (исходя из структуры и назначения счетов 72 "Доход от участия в капитале" и 96 "Потери от участия в капитале"), а также структуры и порядка составления формы 4 "Отчет о собственном капитале", можно утверждать, что указанные изменения могут быть обусловлены:
- переоценкой необоротных активов (основных средств, нематериальных активов, капитальных и финансовых инвестиций и т.п.);
- безвозмездным получением или передачей активов;
- списанием невозмещенных убытков;
- другими неординарными событиями, которые имели место в дочерних предприятиях после даты баланса.
Можно проследить некоторое несоответствие в указанных нормативных актах. Так, прочие изменения в капитале инвестированного предприятия в соответствии с П(С)БУ 12 следует относить на соответствующие статьи собственного капитала инвестора. Например, дооценка долгосрочных активов, безвозмездно полученные активы дочерним предприятием должны увеличить в соответствующих пропорциях прочий дополнительный капитал материнской компании. И, наоборот, уменьшение отдельных статей капитала дочернего предприятия пропорционально уменьшает соответствующие статьи капитала инвестора. В П(С)БУ 12 отмечается, что лишь в случае, если сумма уменьшения такой доли капитала больше сумы соответствующей статьи собственного капитала инвестора, то на разницу уменьшается нераспределенная прибыль (или увеличиваются непокрытые убытки).
Вместе с тем, в П(С)БУ 16 "Расходы", где представлен специальный расчет потерь от участия в капитале с отнесением их на убытки предприятия-инвестора, доля этих расходов определяется исходя из общей суммы убытков дочернего предприятия без учета других изменений в его капитале. Не урегулированы эти вопросы и в Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета при определении сущности и сферы использования счетов 72 "Доход от участия в капитале" и 96 "Потери от участия в капитале".
По нашему мнению, на указанных счетах следует учитывать лишь доходы (расходы), которые возникли в дочернем предприятии в отчетном периоде в результате обычной деятельности и связаны с его основной операционной деятельностью. Суммы дооценки, уценки необоротных активов, прочего увеличения (уменьшения) собственного капитала не должны учитываться на счетах доходов и расходов материнской компании, а прямо относиться на соответствующие статьи ее собственного капитала. Исключением могут быть, как отмечалось раньше, лишь случаи, когда сумма уменьшения доли капитала дочернего предприятия больше суммы соответствующей статьи собственного капитала инвестора.
Для осуществления учета финансовых инвестиций по методу участия в капитале инвестор должен иметь четкое представление о причинах и источниках изменения капитала объекта инвестирования. Информация об этом, на наш взгляд, может предоставляться инвестору в виде примечаний к финансовой отчетности дочернего предприятия или в специально разработанной форме внутренней отчетности, которую дочернее предприятие подает в материнскую компанию для учета результатов в его капитале.
Эта информация должна касаться таких составных капитала связанных лиц:
> финансовых результатов - на сумму увеличения (уменьшения) чистой прибыли (убытков) объекта инвестирования;
> нераспределенной прибыли - на сумму уменьшения других составных собственного капитала объекта инвестирования, если соответствующие статьи капитала инвестора не содержат достаточных сумм для осуществления корректировки;
> дополнительно вложенного капитала - если изменение величины собственного капитала объекта инвестирования возникло вследствие размещения (выкупа) акций (долей), что привело к уве-личению или уменьшению эмиссионного дохода объекта инвестирования;
> прочего дополнительного капитала - на сумму увеличения (уменьшения) доли прочего дополнительного капитала (дооценки, уценки необорот-ных активов, безвозмездно полученного имущест-ва и т. п.).
Не осуществляется корректировка капитала инвестора в случаях: а) начисления дивидендов объектом инвестирования; б) увеличения (уменьшения) резервного капитала. Это обусловлено тем, что указанные составные капитала предприятия создаются за счет чистой прибыли и уже учтены при ее отражении в составе доходов от участия в капитале.
Таким образом, сумма долгосрочных инвестиций увеличивается в дебете субсчета 141 "Инвестиции связанным сторонам по методу учета уча-стия в капитале" при условиях:
- осуществления дополнительных финансовых инвестиции - кредит счетов денежных средств;
- увеличения доли инвестора в чистой прибыли объекта инвестирования - кредит счета 72 "Доход от участия в капитале";
- возникновения эмиссионного дохода в ре-зультате размещения (выкупа) акции объекта инвестирования - кредит субсчета 421 "Эмиссионный доход";
- дооценки необоротных активов объекта инвестирования - кредит субсчета 423 "Дооценка активов";
- безвозмездного получения активов объектом инвестирования - кредит субсчета 424 "Безвозмездно полученные необоротные активы";
- других факторов - кредит счетов 42 "Дополнительный капитал", 44 "Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)" и т. д.
Сумма инвестиций, которые учитываются по методу участия в капитале, уменьшается в кре-дите субсчета 141 при:
- возврате ранее осуществленных инвестиций - дебет счетов денежных средств;
- уменьшении доли инвестора вследствие полученных убытков объектом инвестирования - дебет счета 96 "Потери от участия в капитале";
- начислении дивидендов в соответствии с долей инвестора - дебет субсчета 373 "Расчеты по начисленным доходам";
- уменьшении эмиссионного дохода в результате продажи (выкупа) акций объектом инвестирования - дебет субсчета 421 "Эмиссионный доход";
- уценке необоротных активов объекта инвестирования - дебет субсчета 423 "Дооценка активов";
- уценке необоротных активов объекта инвестирования, если соответствующая статья капитала инвестора не содержит достаточных сумм для осуществления корректировки - дебет счета 44 "Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)";
- списании невозмещенных убытков - дебет счета 43 "Резервный капитал" или 44 "Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)" (при недостаточности соответствующего источника в собственном капитале инвестора);
- других неординарных событиях - дебет счетов 42 "Дополнительный капитал", 44 "Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)" и т. д.