Проблема применения П(С)БУ 17 «Налог на прибыль» не теряет своей актуальности, исключительно важным является вопрос начисления и отображения в бухгалтерском учете отсроченных налоговых активов (ОНА) и отсроченных налоговых обязательств (ОНО). Причина состоит в возникновении методологического вакуума между требованиями Министерства финансов Украины по ведению бухгалтерского учета в соответствии с П(С)БУ и требованиями государственной налоговой администрации по определению налоговых обязательств и ведению налогового учета в соответствии с нормативной базой по налогообложению.

Как известно, определение прибыли в бухгалтерском учете установлено Законом о бухгалтерском учете и П(С)БУ, а налоговом учете – Законом о налогообложении прибыли предприятий. Также необходимо отметить, что правила ведения бухгалтерского учета,трактуется исходя не из налоговых позиций, а из экономической сути каждой хозяйственной операции и ориентированы на национальные принципы и стандарты бухгалтерского учета. С точки зрения бухгалтерского учета применение П(С)БУ 17 необходимо для соблюдения принципов осмотрительности и соответствия при учете налога на прибыль.

Согласно принципу осмотрительности методы оценки расходов должны предупреждать их занижение, а налоговым законодательством установлены ограничения при определении валовых расходов, такие ограничения «наложены» на:

Соблюдение принципов соответствия при учете налога на прибыль происходит с помощью механизма отсроченных налогов, который позволяет равномерно распределить во времени доходы и расходы по налогу на прибыль. Отметим, что доходы, признанные в бухгалтерском учете, как правило, признаются валовыми доходами и в налоговом учете, однако отличие может возникнуть, если не совпадает признание во времени, поскольку момент признания доходов в бухгалтерском и в налоговом учете различны. В налоговом учете:

А в бухгалтерском учете:

Если предприятие получило денежные средства или произошло увеличение других активов, но не выполнено хотя бы одно из приведенных условий, то в бухгалтерском учете доход не признается.

Доход, связанный с предоставлением услуг, признается исходя из степени завершенности операций по предоставлению услуг на дату баланса, если может быть достоверно оценен при наличии следующих условии (п. 10).

Результат операции по предоставлению услуг может быть достоверно оценен при наличии следующих условий:

Согласно п.3 П(С)БУ 17, учетная прибыль (убыток) – это сумма прибыли (убытка) до налогообложения, определенная в бухгалтерском учете и отраженная в Отчете о финансовых результатах за отчетный период, а налоговая прибыль (убыток) – сумма прибыли (убытка), определенная по налоговому законодательству объектом налогообложения за отчетный период. Применение данного стандарта предусматривает сравнение прибыли бухгалтерской и налоговой с целью устранения влияния налога на прибыль бухгалтерскую.

Расходы (доход) по налогу на прибыль (РНП)- общая сумма расходов (доходов) по налогу на прибыль, которая исчисленаиз учетной прибыли (убытка) и состоит из текущего налога на прибыль с учетом отсроченного налогового обязательства и отсроченного налогового актива, где текущий налог на прибыль (ТНП) – сумма налога на прибыль, определенная в отчетном периоде в соответствии с налоговым законодательством.

ОНА – сумма налога на прибыль, подлежащая возмещению в следующих периодах в следствии:

ОНО - сумма налога на прибыль, которая будет уплачиваться в следующих периодах с временных разниц, подлежащих налогообложению.

Таким образом, исходя из определения расходы по налогу на прибыль (РНП) можно рассчитать следующим образом:

РНП = ТНП - ОНА (Д-т 981 = К-т 641- Д-т 17)

РНП = ТНП + ОНО (Д-т 981 = К-т 641 + К-т 54)

Из вышеприведенных соотношений видно, что, зная сумму ТНП, который определен в отчетном периоде в соответствии с налоговым законодательством (стр. 41 декларации) и определив, ОНА или ОНО можно рассчитать сумму РНП, отраженную в строке 180 ф.№2 «Отчет о финансовых результатах».

Следует отметить, что субъекты малого предпринимательства, составляющие отчетность согласно П(С)БУ 25, отсроченный налог не начисляют. Такие предприятия РНП (Д-т 98 или Д-т 85) признают равными ТНП.

Все другие предприятия могут производить начисление отсроченного налога и РНП:

Согласно первому способу, то есть через учет временных разниц, работа будет производиться с данными счетов бухгалтерского учета на конец угода, а также налоговой базой активов и обязательств, которые сформулировали конечное сальдо на этих счетах. При этом следует учитывать, что временные разницы могут возникать только по одной причине: из-за несоответствия по времени включения в доходы и расходы активов и обязательств в бухгалтерском учете и налоговой базой этих же активов и обязательств в налоговом учете.

Перечислим временные разницы, которые возникают по счетах бухгалтерского учета, на которых на конец года могут быть отображены активы и обязательства, являющиеся (за вычетом НДС) наиболее часто встречающимися временными разницами:

Для расчета ОНА или ОНО, следует сравнить актив и обязательство, которые отражены на конец отчетного периода на счетах бухгалтерского учета с налоговой базой этих активов и обязательств в налоговом учете, при этом необходимо помнить, что:

Согласно второму способу, то есть через учет постоянных разниц, начисление отсроченного налога будет осуществляться с минимальными трудозатратами только теми предприятиями, которые стараются не нести расходы, не включенные в налоговом учете в состав валовых, только при этом условии между двумя видами учета возникает минимум постоянных разниц. Но, к сожалению, в настоящее время предприятия и организации Украины не имеют стандартной формы расчета налоговых обязательств по данным бухгалтерского учета, которые разработаны и применяются в других странах и заменяют декларацию о прибыли предприятий.

Однако данный способ имеет недостатки, главным из которых является, то, что информация, требуемая для определения отсроченного налога, «разработана» в бухгалтерских документах всего отчетного года. Перечислим наиболее часто встречающиеся, типовые постоянные разницы:

Изложенная выше проблема особенно важна в условиях принятия и применения П(С)БУ 17 «Налог на прибыль» и налогового Кодекса Украины (НКУ), так как П(С)БУ не должны противоречить НКУ. Исходя из требований Закона, бухгалтерский учет является обязательным видом учета на предприятии, а финансовая, налоговая, статистическая отчетность основывается на данных бухгалтерского учета. Однако отличия между показателями финансовой (бухгалтерской) и налоговой отчетности является неизбежным. Одним из способов урегулирования расхождений по налогу на прибыль является принятие нового Закона о налоге на прибыль или внесение изменений в уже действующий Закон, при этом  согласование налогового и бухгалтерского учета должно быть оптимальным. Такие нововведения могли бы позволить не только устранить имеющиеся различия в бухгалтерском и налоговом учете, снизить налоговое давление на предприятия и организации, но и облегчить итак нелегкую работу бухгалтера.

Список литературы: