Судовская Ю Е Совершенствование бухгалтерского учета сомнительного долга дебиторами и кредиторами

Под определением термина "сомнительный долг" следует признавать дебиторскую задолженность, не погашенную в сроки, установленные договором, и не обеспеченную соответствующими гарантиями.[1]
В П(С)БУ 10 "Дебиторская задолженность" термин "сомнительный долг" определен так:
"Сомнительный долг - текущая дебиторская задолженность за продукцию, товары, работы, услуги, относительно которой существует неуверенность ее погашения должником".
Что касается величины резерва сомнительных долгов, то:
"Величина резерва сомнительных долгов определяется исходя из платежеспособности отдельных дебиторов или на основе классификации дебиторской задолженности".
Достоверно платежеспособность можно установить лишь в отдельных случаях. В частности, когда кредитор владеет информацией о своем дебиторе, доступной ему из публичной финансовой отчетности. А если эта информация ему недоступна, то не каждый дебитор захочет признаться своим кредиторам в своей несостоятельности уплатить долг.
"Исходя из платежеспособности" - понятие весьма относительное. Может быть ситуация, когда дебитор просто недобросовестный плательщик, о чем кредитор узнает только спустя некоторое время после начала сделки. "Резерв сомнительных долгов" - счет бухгалтерского учета резервов, создаваемых на покрытие текущей задолженности покупателей и заказчиков, которая, вероятно, не будет погашена в будущем.
Счет учета резервов сомнительных долгов - контрактивный счет. Сальдо этого счета показывается по строке 162 отчетного баланса, в результате чего показатель дебиторской задолженности по строке 160 (результат вычитания: стр.161 - стр.162) приводится в соответствие с реальным положением дел на дату баланса. Сальдо счета 38 не может быть дебетовым, т. е. сумма использованных резервов сомнительных долгов не должна превышать сумму созданного резерва.
В П(С)БУ 10 указан еще один способ определения сомнительности - классификация дебиторской задолженности: "Классификация дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги осуществляется группировкой дебиторской задолженности по срокам ее непогашения с установлением коэффициента сомнительности для каждой группы".
Об исчислении коэффициента сомнительности говорится здесь же: "Коэффициент сомнительности устанавливается предприятием исходя из фактической суммы безнадежной дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги за предыдущие отчетные периоды".
В Стандарте еще есть одна неясность: "Коэффициент сомнительности, как правило, возрастает с увеличением сроков непогашения дебиторской задолженности".
Это не совсем так. Коэффициент сомнительности может возрастать от периода к периоду, скорее, в зависимости от возрастания величины фактически непогашенных долгов по отношению к общему объему задолженности (см. формулу). Сроки погашения - важный фактор, но он играет несколько иную роль, в частности оказывает влияние на показатель оборачиваемости капитала (снижает его, что, конечно же, нехорошо для любого предприятия). Существует формула - по существу определения суммы создаваемого резерва:
"Величина резерва сомнительных долгов определяется как сумма произведений текущей дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги соответствующей группы и коэффициента сомнительности соответствующей группы".
Преобразовав это высказывание в формулу:
Р с. д. = С д. з. на к. п. х К сомн.,
где:
Р с. д. - резерв сомнительных долгов;
С д. з. на к. п. - сальдо дебиторской задолженности на конец периода;
К сомн. - коэффициент сомнительности.
И так по каждой группе должников. Затем полученные суммы "групповых" резервов следует сложить - это и будет искомая сумма вновь создаваемого на балансе резерва. Как говорится в Стандарте, "величина резерва сомнительных долгов" - это "сумма произведений", определенных по каждой группе дебиторов.
Резерв сомнительных долгов можно начислять и по каждому должнику. В П(С)БУ 10 указан самый сложный способ определения суммы создаваемого резерва и одновременно самый простой для предприятий, постоянно имеющих дело с большим количеством дебиторов и поэтому не имеющих возможности произвести такой подсчет более точным методом. Остальным же не возбраняется начислять резерв сомнительных долгов по каждому сомнительному должнику индивидуально. Это и есть самый точный метод. Указанный "погрупповой" метод не единственный из разрешенных Стандартом. Согласно п. 13.4, который предписывает в примечаниях к финансовой отчетности указывать метод определения величины сомнительных долгов. "Погрупповой" метод хотя и не исключает возможность ведения учета резервов по каждому дебитору, но такая необходимость в данном случае отпадает. Аналитический учет резервов при таком способе их определения возможен в разрезе групп, установленных вышеупомянутой классификацией. Отсутствие должного аналитического учета резервов затрудняет их списание в случае неиспользования при погашении тем или иным должником своих обязательств перед предприятием, поскольку кажется, что если аналитика развернута по кредиту счета 38, то дебет этого счета (списание долгов) также должен показываться в аналитическом разрезе.
В П(С)БУ 10 не упоминается о ведении учета резервов сомнительных долгов по каждому сомнительному дебитору. Но Инструкция №291 содержит следующие указания: "Аналитический учет на счете 38 "Резерв сомнительных долгов" ведется в разрезе должников или по срокам непогашения дебиторской задолженности", т.е. выбор. Резерв как пассивная статья является финансовым показателем. Финансовые показатели - не активы, а потому не нуждаются в их "поштучном" дроблении. Достаточно названия резерва, чтобы понять цель его создания, направление финансирования.
Способ создания резерва сомнительных долгов должен предусматриваться учетной политикой предприятия. Основанием для создания резерва сомнительных долгов являются результаты проведенной инвентаризации дебиторской задолженности, числящейся на балансе предприятия. Порядок проведения таких плановых инвентаризаций, в частности периодичность их проведения, также должен определяться учетной политикой предприятия.
Определять резерв сомнительных долгов можно тремя способами.
В зависимости от количества дебиторов предприятия можно выбрать один из трех способов начисления суммы резерва:
1. Если учетной политикой предусмотрено ведение учета таких резервов по каждому сомнительному дебитору, то величина резерва определяется отдельно по каждому такому долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Так обеспечивается аналитический учет по счету 38, который ведется в разрезе сомнительных дебиторов.
2. Если учетной политикой предусмотрено ведение учета таких резервов по каждой группе сомнительных дебиторов, то величина резерва определяется отдельно по каждой группе долгов с помощью коэффициента сомнительности. Так обеспечивается аналитический учет по счету 38, который ведется в разрезе групп сомнительных дебиторов.
3. Если учетной политикой предусмотрено ведение учета таких резервов в целом, без аналитики, то величина резерва, как и в первом случае, определяется отдельно по каждому такому долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. При этом список сомнительных дебиторов составляется, но не в учетных, а в справочных целях.
Использование же этого резерва на покрытие (списание) безнадежных долгов проводится в аналитическом разрезе по ведомости учета расчетов с дебиторами (кредит счета 36) и в синтетическом виде - по журналу учета резервов (дебет счета 38). Так обеспечивается аналитический учет использования резерва и синтетический учет его создания. Вполне по правилам журнально-ордерной формы учета. Этот способ одинаково пригоден как для начисления резерва с помощью определения коэффициента сомнительности по группам дебиторов (если таковых у предприятия много), так и для начисления такого резерва отдельно по каждому сомнительному дебитору, т. е. без применения коэффициентного (погруппового) метода.
Учитывать на счете 38 каждого сомнительного дебитора совсем не обязательно. Вполне возможна ситуация, когда бухгалтеру достаточно применить один общий коэффициент сомнительности, без деления (классификации) дебиторов на группы. Потому что нет исключения, что все дебиторы предприятия по срокам невозвращения долгов могут относиться к одной общей группе.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы при составлении баланса на конец отчетного года следует присоединить к финансовым результатам, предварительно проведя эти суммы по кредиту счета доходов. Это может быть счет 716 или счет 719.
Неиспользование резерва сомнительных долгов означает, что сомнительные долги все же были погашены в отчетном периоде. Поэтому для восстановления ранее начисленных, а затем списанных доходов можно порекомендовать использование счета 716 "Возмещение ранее списанных активов".
При ведении аналитического учета важно понимать различие: аналитический учет дебиторов на счете 36 - условие обязательное, без этого учет расчетов невозможен, а аналитический учет резервов (т. е. регистрация каждого сомнительного дебитора или каждой группы дебиторов на счете 38) совсем не обязателен. Достаточно после инвентаризации такой задолженности составить отдельный список сомнительных дебиторов в качестве приложения к инвентаризационной ведомости, чтобы понять, в чью именно пользу начислялась та или иная сумма резерва. В течение года начисленная сумма резерва используется постепенно, по мере установления безусловной неплатежеспособности того или иного сомнительного дебитора. Остаток неиспользованной суммы к концу года присоединяется к доходам (кредит счета 716). Затем, для использования в следующем году, начисляется новый резерв сомнительных долгов после проведения предотчетной инвентаризации дебиторской задолженности. И так далее, из года в год, от периода к периоду.
В Стандарте 10 также не упоминается о списании в конце отчетного периода (года) неиспользованного резерва сомнительных долгов, т. е. о присоединении этого остатка к доходам. Хотя в инструкции №291 проводка Д-т 38 - К-т 71 указана. Такое списание можно проводить в одном из двух случаев:
1) либо в случаях, если по тому или иному долгу предположения о его сомнительности не оправдались, т. е. если такой дебитор все же погасил свою задолженность, и т. д. по мере установления факта ненужности созданной части резерва (в таком случае резерв в конце года не переначисляется, а доначисляется);
2) либо остаток неиспользованного резерва зачисляется в доход в конце года, после чего начисляется новый - на следующий год.
Если резерв не использован можно выбирать: либо присоединить часть неиспользованного резерва к доходам (счет 716), либо отсторнировать расходы (счет 949 красным).
В случае прямого присоединения этого остатка к доходам происходит искусственное увеличение суммы расходов за период. Первый раз эти расходы увеличиваются в момент начисления резерва, а второй раз - в момент присоединения его неиспользованной части (а по сути, части тех же расходов) к доходам. А при сторнировании (в таких случаях) расходов ничего подобного не происходит и в Отчете о финансовых результатах размер доходов и расходов будет соответствовать реальным оборотам.
В целях налогового учета прибыли, начиная с 1 января 2002 г. резерв по сомнительным долгам может быть создан по любой задолженности. Исключение составляют проценты по долговым обязательствам, то есть организации (кроме банков) не вправе формировать резервы по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов.[2]
Как следует из формулировки п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительная задолженность является таковой при соблюдении двух условий:
1. Задолженность не погашена в срок, предусмотренный договором. Это означает, что сомнительной задолженностью следует признавать ту дебиторскую задолженность, которая своевременно не оплачена контрагентом по договору. При этом оплатой следует признать любое погашение дебиторской задолженности, в том числе путем проведения взаимозачетов, выдачей векселя третьего лица и т.п. ( см. сноску 1 )
2. Задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Залог, поручительство и банковская гарантия являются способами обеспечения обязательства должника по исполнению взятых на себя обязательств, в частности по оплате приобретенных товаров (работ, услуг). Поэтому задолженность, обеспеченная указанными способами, не признается сомнительным долгом.
Почти всякий бизнес рано или поздно сталкивается с проблемами, связанными с дебиторской задолженностью. Это может быть не только просроченная или безнадежная задолженность, но и излишний рост "нормальной" дебиторской задолженности и сопутствующие этому - "замораживание" активов и снижение скорости оборачиваемости денежных средств, а также проблемы возврата долгов.
Деятельность в некоторых отраслях и многие виды предпринимательства невыгодны или даже невозможны без отсрочки платежей. К ним относятся и движение определенных групп товаров, поставляемых оптовиками в розницу, и предоставление различных услуг и работ, например, строительных и подрядных, арендные взаимоотношения и другие.
Отказываясь от "работы" без предоплаты значительная часть предпринимателей рискуют потерять львиную долю рынка, который в силу тех или иных обстоятельств может диктовать необходимость во временном разрыве между поставкой и оплатой. Такой "разрыв" зачастую таит в себе один существенный недостаток - риск не получения полноценной компенсации за переданные товары.
Минимизация данного риска должна основываться, в первую очередь, на правильном юридическом обеспечении возникающей задолженности посредством выбора максимально безопасных схем работы, а также применении наиболее эффективных экономических инструментов, гарантирующих погашение задолженности в запланированный срок и в полном объеме.[3]
ГНА Украины детально расписала порядок отражения безнадежной задолженности в декларации о прибыли предприятия. Если срок исковой давности по дебиторской задолженности истек, однако товары так и не были получены, то сумма такой задолженности должна быть отражена в строке 17 декларации (в том числе и сумма НДС). [4]
Одновременно сумма осуществленной оплаты за товары, которая была предварительно отражена в строке 12 декларации, отражается со знаком "-" в строке 23 декларации.
До 1 января 2002 г. операции по образованию и расходованию резерва сомнительных долгов, а также результаты инвентаризации резерва учитывались при налогообложении прибыли на основании данных бухгалтерского учета.
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода, и исчисляется следующим образом:
по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности;
сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму резерва. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода.
Если покупатель уже пропустил срок платежа, то, возможно, счет не будет оплачен. Чем значительнее просрочка, тем выше вероятность неуплаты. Счета группируют по срокам и для каждой группы устанавливают процент сомнительной задолженности. Например, для счетов, срок оплаты которых еще не наступил, процент равен 1, если просрочка составляет 1 месяц – 2 %, 2 месяца – 10 %, 3 месяца – 30 %, более 3 месяцев – 50 %. Общая сумма определяется сложением.

Формирование резерва сомнительных долгов на основании платежеспособности дебиторов является проблематичным, ведь оно требует данных об их финансовом положении. Методика, предложенная в приложении к П(С)БУ 10, в основе которой лежит классификация дебиторской задолженности, - сложна и непонятна. Однако есть еще один вариант, который разработан Нацбанком и давно применяется на практике.
Обычно у каждого работающего предприятия есть свои дебиторы и кредиторы. Задолженность возникает в результате того, что по условиям договора обязательство, как правило, выполняет сначала одна сторона в пользу другой. У того, кто должен, возникает кредиторская задолженность, у того, кому должны, - дебиторская. По определенным причинам часть долгов остается часто невозвращенной. Поэтому у предприятия всегда имеются сомнения в отношении полного погашения его дебиторской задолженности. О том, как сделать так, чтобы эти сомнения превратились в уверенность в собственных действиях при определении сомнительных долгов, - наша статья. В соответствии с П(С)БУ 10 "Дебиторская задолженность", текущая дебиторская задолженность за продукцию, товары, работы, услуги, если есть неуверенность в погашении ее должником, является сомнительным долгом. Кто-то должен больше, кто-то - меньше, кто-то должен уже давно, кто-то - очень давно. Если раньше задолженность можно было относить на убытки сразу по истечении срока исковой давности (три года), то теперь предприятие может прогнозировать эти убытки, создавая резерв сомнительных долгов как часть общей суммы такой задолженности.
В соответствии с П(С)БУ 10, величина резерва сомнительных долгов определяется: - или исходя из платежеспособности отдельных дебиторов, - или на основании классификации дебиторской задолженности.
Сумма резерва сомнительных долгов исчисляется как произведение суммы дебиторской задолженности на коэффициент сомнительности. Коэффициент сомнительности показывает часть дебиторской задолженности, по которой предприятие не уверено в погашении ее должником. Коэффициент сомнительности растет, как правило, с увеличением периода просрочки.
Определить платежеспособность контрагента нелегко. Формирование резерва сомнительных долгов на основании платежеспособности отдельных дебиторов на практике является проблематичным, поскольку требует соответствующих данных о финансовом положении этих дебиторов. Это означает, что при заключении договора, например купли-продажи, от клиента необходимо требовать также и финансовую отчетность. Кроме того, эту отчетность кто-то должен еще проанализировать. Это возможно, если у предприятия ограниченный круг клиентов и они согласны обнародовать свою отчетность. А если учесть, что величина резерва сомнительных долгов рассчитывается на дату баланса, то, кроме того, информация о финансовом положении должна еще и периодически обновляться. В западных странах, где большинство контрактов заключается через товарные биржи, именно они такую информацию официально публикуют. У нас этого пока нет.
Как классифицировать "дебиторку" - непонятно. Что касается формирования резерва на основании классификации дебиторской задолженности, то предприятие самостоятельно определяет группы по срокам непогашения текущей дебиторской задолженности. В приложении к П(С)БУ 10 приведен пример определения величины резерва сомнительных долгов на основании классификации дебиторской задолженности. Эта методика расчета сложна и непонятна. Так, коэффициент сомнительности рассчитывается исходя из суммы фактической безнадежной дебиторской задолженности. Ведь как рассчитать коэффициент, если, например, на начало месяца дебиторская задолженность соответствующей группы была полностью списана как безнадежная?
Для расчета резерва сомнительных долгов можно предложить порядок формирования резервов для возмещения возможных потерь от дебиторской задолженности коммерческих банков. Необходимо отметить, что формирование резервов для банков является обязательным, кроме того, разработанная Нацбанком методика практикуется не один год, она уже испытана.
Роботу по определению размера резерва следует начинать с инвентаризации дебиторской задолженности. Классификация дебиторской задолженности по группам риска осуществляется в зависимости от сроков ее погашения, согласно заключенным договорам, а при отсутствии договорных условий - в зависимости от сроков нахождения ее на балансе.
Размер резервов рассчитывается отдельно для задолженности, возникшей исходя из договоров, с учетом количества дней просрочки, и для задолженности, возникшей не на основании договоров, а в зависимости от времени ее нахождения на балансе.
При проведении классификации дебиторской задолженности соответственно день окончания действия договора или день возникновения задолженности не учитывается.
Общее в расчетах резерва на основании П(С)БУ 10 и Положения НБУ то, что в обоих случаях резерв дифференцируется в зависимости от классификации дебиторской задолженности по группам риска. Разница заключается в том, что, в соответствии с П(С)БУ, коэффициент сомнительности предприятие рассчитывает самостоятельно исходя из суммы безнадежной дебиторской задолженности, а в Положении НБУ размер резерва в процентах уже установлен. Если учесть, что исходные данные для расчета коэффициента сомнительности у каждого предприятия будут свои, то эта разница не существенная, тем более что данные расчета являются прогнозными. Существенным является сам факт расчета возможных убытков, дающий более реальную картину финансового положения предприятия.
Порядок урегулирования сомнительной задолженности определяет п. 12.1 ст. 12 Закона Украины от 22.05.97 г. №283 "О налогообложении прибыли предприятий". Понятие сомнительной задолженности в налоговом учете действующим законодательством не приводится. В пункте 1.25 данного Закона дается определение безнадежной задолженности. Это задолженность, отвечающая любому из нижеприведенных признаков:
- задолженность по обязательствам, по которой истек срок исковой давности;
- задолженность, возникшая вследствие недостаточности имущества физического или юридического лица, объявленного банкротом в установленном законодательством порядке, или ликвидируемого юридического лица;
- задолженность, непогашенная вследствие недостаточности средств, полученных от продажи на открытых аукционах (публичных торгах) имущества заемщика, переданного в залог в качестве обеспечения такой задолженности, при условии, что другие юридические действия кредитора по принудительному взысканию другого имущества заемщика не привели к полному покрытию задолженности;
- задолженность, взыскание которой стало невозможным в связи с действием обстоятельств непреодолимой силы, стихийного бедствия (форс-мажора), подтвержденных в порядке, предусмотренном законодательством;
- просроченная задолженность умерших физических лиц, а также признанных в судебном порядке безвестно отсутствующими, умершими или недееспособными, а также просроченная задолженность физических лиц, осужденных к лишению свободы.
Логичным будет считать, что задолженность, не отвечающая признакам безнадежной, является сомнительной.
Необходимо заметить, что дебиторская задолженность может образовываться:
- по отгруженным, но не оплаченным товарам (предоставленным работам, услугам);
- по оплаченным авансам, но не полученным товарам (работам, услугам).
В зависимости от того, как образовалась дебиторская задолженность, влияние ее на валовые доходы и валовые расходы различно.
В соответствии с пп. 12.1.1 ст. 12 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", налогоплательщик - продавец товаров (работ, услуг) имеет право уменьшить сумму валового дохода отчетного периода на стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в случае если покупатель таких товаров (работ, услуг) задерживает без согласования с налогоплательщиком оплату их стоимости. Указанное уменьшение производится в случае, если налогоплательщик обратился с заявлением в суд (арбитражный суд) о взыскании задолженности с такого покупателя или о признании покупателя банкротом, а также в случаях, если по представлению продавца нотариус совершил исполнительную надпись о взыскании долга с покупателя или взыскании заложенного имущества.
Что касается налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость, то, в соответствии с п. 4.5 ст. 4 Закона Украины от 03.04.97 г. №168 "О налоге на добавленную стоимость", в случае если после продажи товаров (работ, услуг) происходит какое-либо изменение компенсации за продажу товаров (работ, услуг), включая перерасчет при возврате проданных товаров или права собственности на такие товары продавцу, а также в связи с признанием долга покупателя безнадежным в порядке, определенном законодательством Украины, налог, начисленный в связи с такой продажей, перечисляется в соответствии с изменениями базы налогообложения. При этом продавец уменьшает сумму налогового обязательства на сумму чрезмерно начисленного налога.
В соответствии с Законом Украины от 02.09.93 г. №3425-XII "О нотариате", нотариат в Украине - это система органов и должностных лиц, на которых возложена обязанность удостоверять права, а также факты, имеющие юридическое значение, и совершать иные нотариальные действия, предусмотренные этим Законом, с целью предоставления им юридической достоверности. Кроме того, исполнительные надписи нотариусов, в соответствии с Законом Украины от 21.04.99 г. №606-XIV "Об исполнительном производстве", являются решением, подлежащим выполнению Государственной исполнительной службой.
Госисполнитель при исполнительном производстве обязан принять все необходимые меры для своевременного выполнения в полном объеме исполнительного документа - подать запрос в банк, ГНИ об открытии расчетных счетов в банках, проверить наличие имущества у должника, наложить арест на денежные средства и т. п. Таким образом, исполнительная надпись нотариуса о возврате долга удостоверяет возврат права собственности на такие товары. Под товаром следует понимать любую продукцию, услуги, работы, права интеллектуальной собственности и другие неимущественные права, предназначенные для продажи (возмездной передачи) (Закон Украины от 16.04.91 г. №959-XII "О внешнеэкономической деятельности"). Передача права собственности на такие товары предусматривает продажу товаров (работ, услуг), осуществляемую согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам (Закон Украины от 22.05.97 г. №283 "О налогообложении прибыли предприятий").
Следовательно, если нотариус совершил исполнительную надпись о взыскании долга за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) с покупателя, продавец имеет право уменьшить сумму налогового обязательства по НДС.
При этом продавец товаров (работ, услуг) выписывает расчет корректировки к налоговой накладной, на основании чего уменьшает сумму налогового обязательства на сумму чрезмерно начисленного налога, а покупатель соответственно увеличивает сумму налогового обязательства на такую же сумму. Что касается корректировки расходов, то в п. 12.1 ст. 12 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" речь идет только об урегулировании на сумму сомнительной задолженности валового дохода. Корректировать расходы из-за прироста (убыли) тоже не нужно, поскольку прирост (убыль) балансовой стоимости покупных товаров, материалов, сырья (топлива), комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции рассчитывается по данным бухгалтерского учета, а в бухгалтерском учете, в соответствии с П(С)БУ 15 "Доход", корректировка доходов не производится, соответственно не корректируются и расходы.
Кроме того, прирост (убыль) корректируется в соответствии с п. 1.4 Порядка ведения учета прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья (топлива), комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции, в том числе малоценных предметов на складах), утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 11.06.98 г. №124, а именно:
- в случае переоценки товарных запасов и материальных ресурсов;
- если указанные товарные запасы и материальные ресурсы использованы на цели, не связанные с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг).
Переоценка товарных запасов и материальных ресурсов не производилась, в данном случае речь идет об уже проданных товарах (работах, услугах). Кроме того, указанные товарные запасы и материальные ресурсы использованы на цели, являющиеся основным видом деятельности предприятия.
Оснований для корректировки налогового кредита тоже нет. Пунктом 7.4 Закона Украины от 03.04.97 г. №168 корректировка налогового кредита в связи с сомнительным долгом не предусмотрена.[6]
Начиная с первого января 2003 года, в связи с вступлением в силу Закона Украины от 24.12.2002 № 349 "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" изменился порядок отображения в налоговом учете плательщика налога на прибыль предприятий сомнительной, безнадежной задолженности, предусмотренный пунктом 12.1 статьи 12 Закона Украины от 28.12.94 № 334 "О налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон № 334). Такой порядок распространяется не только на продавца товаров (работ, услуг), а также и на покупателя.[7]
Не останавливаясь на изменениях, внесенных в п.1 Обобщающего налогового разъяснения, касающихся налоговых последствий урегулирования задолженности для продавца, обратим внимание на изменения в п.2. В этом пункте речь идет о том, каким образом действия продавца, решившего взыскать с покупателя долг, могут повлиять на налоговые обязательства последнего. В предыдущей редакции данного пункта говорилось о том, что от волеизъявления покупателя его объект обложения налогом на прибыль фактически не зависел, поскольку, по мнению ГНАУ, такой объект должен был быть увеличенным, невзирая на то, получена ли покупателем претензия от продавца и какое при этом мнение покупателя относительно полученной претензии. Для того, чтобы избежать указанных последствий, в предыдущей статье автором было предложено 7 способов избежания конфликтной ситуации.
После внесения изменений в п.2 Обобщающего налогового разъяснения можно утверждать, что данный пункт теперь не противоречит пп.12.1.5 ст.12 Закона о прибыли3, согласно которому плательщик налога - покупатель обязан увеличить валовые доходы на сумму непогашенной задолженности (ее части), признанной в порядке досудебного урегулирования споров или судом либо по исполнительной надписи нотариуса, в том налоговом периоде, на который приходится первое из событий:
а) либо 90-й календарный день со дня предельного срока погашения такой задолженности (ее части), предусмотренного договором или признанной претензией;
б) либо 30-й календарный день со дня принятия решения судом о признании (взыскании) такой задолженности (ее части) или совершения нотариусом исполнительной надписи.
Согласно же измененной редакции п.2 Обобщающего налогового разъяснения, обязанность покупателя увеличить валовой доход на сумму кредиторской задолженности теперь будет возникать в налоговом периоде, на который приходится одно из событий:
- 90-й календарный день со дня предельного срока погашения задолженности (ее части), предусмотренного договором. При этом покупатель полностью (частично) признал направленную продавцом претензию, в которой не предусмотрен предельный срок погашения задолженности или не предоставил ответ на претензию в сроки, определенные Хозяйственным процессуальным кодексом Украины;
- 90-й календарный день со дня предельного срока погашения задолженности, предусмотренного признанной (полностью или частично) претензией.
То есть ГНАУ согласилась с тем, что сроки погашения задолженности, предусмотренные претензией, имеют приоритет над сроками, предусмотренными договором. И это логично.
Учитывая изложенное, остановимся на тех из 7 способов, которые остались полезными после внесения изменений в Обобщающее налоговое разъяснение и могут сослужить службу при оптимизации сумм налога на прибыль, подлежащих уплате покупателем в бюджет.
Сами по себе отпали способы избежания конфликтов, связанные с судебными спорами, а именно способы 1 и 2.
Способ М. Обращение продавца с иском в хозяйственный суд о взыскании с покупателя суммы задолженности.
Согласно абзацу "б" пп.12.1.5 ст.12 Закона о прибыли, покупатель обязан увеличить валовой доход на сумму непогашенной задолженности (ее части) лишь на 30-й календарный день со дня принятия судом решения о признании (взыскании) такой задолженности. Обращение в суд даст возможность продлить срок, по истечении которого покупатель обязан будет увеличить валовой доход до даты принятия судом соответствующего решения.
Способ Н. Установление нового срока платежа, который будет исчисляться с новой, согласованной между продавцом и покупателем даты.
Для этого продавец должен направить покупателю претензию с новым сроком платежа, а покупатель должен эту претензию признать, то есть направить продавцу положительный ответ на претензию, в которой указан новый предельный срок погашения задолженности. Напомним, что течение срока в 90 дней начинается со дня предельного срока погашения задолженности, предусмотренного договором или признанной претензией. Причем второй срок имеет приоритет по отношению к первому.
Способ О. Заключение между продавцом и покупателем соглашения о продлении (пролонгации) срока оплаты по договору.
В соглашении целесообразно указать новый срок оплаты товара покупателем, обязательно оговорив, что предыдущий срок утрачивает силу. В таком случае течение сроков, предусмотренных пп.12.1.1, 12.1.5 ст.12 Закона о прибыли, начинается со дня, указанного в таком соглашении.
Способ П. Изменение не только срока оплаты товара, но и способа погашения такого обязательства.
Напомним, что речь в данном случае идет о прекращении обязательства путем замены его новым обязательством между теми же сторонами или путем зачета встречных однородных требований (ст. 217 и 220 действующего Гражданского кодекса Украины соответственно).
Способ Р. Оплата товара векселем.
В данном случае денежное обязательство по договору прекращается вообще.[8]
Как показывает опыт проведения аудиторских проверок в бухгалтерском учете Росийской федерации многих предприятий числится дебиторская задолженность многолетней давности. Часть из общей суммы задолженности бывает просроченной, другая часть является нереальной к взысканию. Согласно действующему законодательству, если дебиторская задолженность подлежит списанию на финансовые результаты, то ее следует списывать, в противном случае искажается чистая прибыль, что напрямую затрагивает интересы собственников (акционеров), а также становится нереальным баланс предприятия.[9]
1. Списание дебиторской задолженности покупателей и заказчиков на финансовые результаты.
Дебиторская задолженность образуется в результате несовпадения момента отгрузки и оплаты продукции, оказания услуги, выполнения работы. К сожалению, в российской экономической действительности нередки случаи не исполнения обязательства по оплате за поставленную продукцию (оказанные услуги, выполненные работы) в оговоренные договором сроки вследствие неплатежеспособности, реорганизации или ликвидации покупателя. Тем самым на счетах расчетов образуются сомнительные долги.
Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Долги, нереальные к взысканию, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались. Кроме того, установлено, что списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за балансом в течение пяти лет с момента списания задолженности для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Планом счетов забалансовый счет.
Выявление дебиторской задолженности, подлежащей списанию на финансовые результаты:сомнительные долги выявляются при проведении инвентаризации дебиторской задолженности. Инвентаризация дебиторской задолженности проводится в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49. Для оформления результатов инвентаризации предусмотрена унифицированная форма N ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, с поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами" (утверждена постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации", с учетом внесенных изменений и дополнений).
Согласно показателям данной формы дебиторская задолженность делится на подтвержденную, не подтвержденную и задолженность с истекшим сроком исковой давности.

Литература:

Автореферат