Изложение материала данной темы сконцентрировано вокруг четы Зольших тем: проблем внедрения системы контроллинга на отечественн предприятиях, приспособления системы контроллинга к неопределенной знешней среде; организации подразделений контроллинга и контроллин­га в мультинациональных группах.

  Цели  изучения темы
В результате изучения материала данной темы вы должны уметь:

Ключевые слова
Внедрение системы контроллинга, нормативное хозяйство, организа­ция контроллинга, сопротивление изменениям, международный контрол­линг, оценка деятельности филиалов

        ПРАКТИЧЕСКИЕ СОВЕТЫ ПО ВНЕДРЕНИЮ СИСТЕМЫ КОНТРОЛЛИНГА НА ОТЕЧЕСТВЕННЫХ           ПРЕДПРИЯТИЯХ.

Процесс внедрения системы контроллинга на предприятии начинает­ся с принятия решения о ее разработке. Чаще всего основными причинами такого решения являются: ухудшение результатов деятельности предпри­ятия, устаревшие методы планирования и управления, не позволяющие дать удовлетворительные ответы на вопросы руководства об эффектив­ности работы отдельных подразделений, изменение условий функциони­рования бизнеса.
Немаловажным фактором является наличие у предприятия необхо­димых ресурсов и желания инвестировать в человеческий капитал - под­готовку специалистов по контроллингу. Не секрет, что разработка и внед­рение системы контроллинга стоит немалых денег, тем более, если ЭТОТ процесс реализуется с привлечением внешних консультантов.
Работу по внедрению системы контроллинга на предприятии можно разделить на несколько этапов:

а)  определение элементов бюджетно-учетной политики предприятия
и системы аналитического учета;
б) адаптация (внедрение) системы бюджетного управления;
в)  развитие системы нормативного хозяйства предприятия;
г)  формирование информационной системы контроллинга.
Не бывает универсальной системы контроллинга, одинаковой для всех предприятий. Чаще всего такую систему приходится создавать зано­во с учетом специфики предприятия. На особенности построения систе­мы контроллинга в организации влияют внешние и внутренние факторы.

Обоснованный анализ факторов очень важен для ориентации системы контроллинга. Внешние факторы характеризуются степенью их влияния на предприятие: политика, экономика, рынки денег и капитала, социальное окружение. В рамках общей окружающей среды большое значение  имеют требования законодательства. Интернационализация бизнеса   назызывает влияние на систему управления затратами в контроллинге, многих предприятий ключевую позицию традиционно занимают рынки сбыта, их стабильность, интенсивность конкуренции. Если рынки сбыта представляют собой «узкое место», это должно найти отражение в системе контроллинга. В этом случае система отчетности должна содержатся информацию о доле рынка, показателях объема сбыта, показателях ведения техники в эксплуатации, удовлетворенности клиентов, доверии потребителей. В системе раннего распознавания должны учитывать тенденции изменения рынков.
Учитывая возросшие требования системы стратегического управления затратами, следует управлять отношениями с поставщиками и, та образом, своевременно распознавать проблемы. Для этого в рамках контроллинга необходимо разработать информационную систему и предо вить необходимые инструменты управления снабжением, например,ЛВС анализ, бенчмаркинг, управление запасами, сертификация поставщика.
На различия в построении систем контроллинга влияют такие внутренние факторы: вид деятельности, номенклатура и сложность выпускаемой продукции, технология производства, размер предприятия, организационная структура, делегируемые полномочия. Комбинация элемент бюджетно-учетной политики {табл. 14.1) определяет:
-    методы расчета затрат по их видам, местам возникновения и: варам;
-    особенности расчета маржинальной прибыли по предприятию,] центрам ответственности, продуктам, клиентам и рынкам;
-    показатели отчетности, ориентированные на конкретных пользователей.
На основе оценки факторов внешней и внутренней среды функционирования бизнеса формулируются требования к построению системы» контроллинга в организации. Например, при большой номенклатуре продукции требуется более точная информация о фактических затратах в | резе товарных групп. Здесь можно рекомендовать применение части затрат и поддержку принятия решений в пользу собственного производства или аутсорсинга.

        Варианты выбора элементов бюджетно-учетной политики

Все инструменты контроллинга должны быть признаны конкретны-3 ми пользователями. Для этого необходимо осуществлять психологическое воздействие, основанное на трех элементах: 1) мотивации; 2) инфор-1 нации; 3) обучении.
Позиции и поведение работников (неформальный статус, привычки мыслить, личные убеждения) наиболее часто представляют те обстоя­тельства, которые составляют основу сопротивления изменениям.
Основные факторы, определяющие успех внедрения контроллинга названы в табл

Факторы, способствующие и препятствующие внедрению контроллинга на предприятии.

Преодолеть болезненное сопротивление внедрению контроллинга можно разными способами (их лучше всего комбинировать).
Имитация. Если одни предприятия внедряют какие-либо новые сис­темы и методы управления, другие делают то же самое просто потому, что находятся в сходной ситуации и склонны к подражанию. Стремле­ние к имитации можно объяснить потребностью быть «как все», ассоци­ироваться с целевой группой («все передовые зарубежные и совместные предприятия внедряют контроллинг, мы тоже внедряем, следовательно, мы - передовые»), попыткой поднять свой статус. Поэтому в процессе объяснения методов и инструментов контроллинга стоит уделить особое внимание опыту известных западных и отечественных фирм, успешно ис­пользующих контроллинг в своей каждодневной работе.
Мастерство. Работники, получающие удовлетворение от работы, стремятся к совершенствованию своих навыков, применению новых ме­тодов, и это еще больше увеличивает их интерес к работе. Поэтому, осо­бенно в общении с квалифицированными специалистами, нужно попробо­вать воздействовать на профессиональную гордость. Стоит подчеркнуть творческие аспекты контроллинга.
Выживание. В кризисной ситуации внедрение новых методов конт­роллинга может оказаться важным для выживания предприятия. Если со­трудники это понимают и они преданы своей фирме, сопротивление изме­нениям будет минимальным.
Поддержка статуса. Один из способов достичь высокого статуса -обладать знаниями, которые важны для всех. Знание методов контрол­линга - великолепная возможность упрочить свой статус.
Без глубокого убеждения в пользе системы контроллинга на уровне высшего руководства и всего персонала, без интереса, мотивации внед­рение этой системы невозможно. Поддержка со стороны руководства должна быть постоянной. Внедрение системы контроллинга протекает достаточно долго: два-три года. Преобразование системы управления предприятием на началах контроллинга может осуществляться быстро, однако при этом появляется опасность сильного сопротивления со сто­роны персонала организации. Предпочтение следует отдать поэтапному, эволюционному подходу.
Убежденность в преимуществах системы контроллинга достигается информацией о ней, знания того, что она собой представляет. Цели ин­формирования заключаются в том, чтобы показать всем заинтересован­ным лицам (от директора до мастера) те выгоды, которые обеспечивает система контроллинга, то, чем она является, что от нее можно ожидать.

Информирование осуществляется на конференциях, семинарах, собв ниях. Тематика занятий должна быть приспособлена к решению пробл фирмы.
Цели обучения состоят в том, чтобы показать каждому на его уровне например, как осуществлять анализ отклонений и выявлять объясняющие их причины, как вырабатывать корректирующие действия, чтобы изб жать повторения подобных отклонений.

                                   ОРГАНИЗАЦИЯ КОНТРОЛЛИНГА.

При организации контроллинга, прежде всего, ставятся следующие вопросы:

1. за каким звеном организационной структуры должны закреплятся функции и задачи контроллинга;                                                              
2. каким будет состав задач такого подразделения, как эти задачи будут взаимосвязаны с задачами других подразделений предприятия;  
3. какие полномочия по принятию решений имеет контроллер;
4. какова последовательность основных этапов контроллинга.

После того как руководство убедилось в необходимости внедрения контроллинга, возникает вопрос, создавать ли самостоятельную службу контроллинга или распределить функции контроллинга среди уже имеющихся структурных подразделений: планового, производственного отдели лов, бухгалтерии, отдела сбыта. Место, которое должна занимать функщи контроллинга в органиграмме предприятия, создает проблемы, далеким от обобщения. В связи с многообразием внешних и внутренних факторов, воздейс­твующих на организацию, не может быть единых рекомендаций по орга­низации службы контроллинга на предприятии. Эмпирические исследо­вания показывают, что важнейшими факторами влияния на организацию контроллинга являются размер предприятия и динамика изменений вне­шней среды бизнеса. На небольших предприятиях функцию контроллин­га обычно выполняет главный бухгалтер, в обязанности которого входит аналитический учет и составление бюджета. На более крупных предпри­ятиях создаются специальные отделы с широким кругом задач по коорди­нации процессов управления и контроля.

Довольно интересной является зависимость функций контроллинга от динамики внешней среды1. На предприятиях, работающих в стабильной окружающей среде, о контроллере говорят как о «регистраторе». В услови­ях ограниченной изменчивости внешнего окружения контроллер выпол­няет задачи «навигатора»: он предоставляет подразделениям предприятия наиболее рациональные инструменты планирования и контроля. В услови­ях турбулентной среды количество проблем, которые необходимо решать, чрезвычайно возрастает. В такой ситуации контроллер выступает как «ин-новатор», который непосредственно участвует в решении проблем.

По своей сути контроллинг не требует обязательного наличия отде­льной должности контроллера. Он означает наличие определенной облас­ти задач, которые могут выполняться должностными лицами или руко­водством предприятия. Сначала нужно решить, можно ли распределить функции контроллинга между существующими подразделениями или луч­ше создавать самостоятельные подразделения контроллинга.

Организационное закрепление функций контроллинга за существующими подразделениями и должностными лицами. Существует нескольЛ ко вариантов организационного оформления подобного решения. Можно* закрепить функцию контроллинга за бухгалтерией. Однако из-за сильной ориентации системы учета на прошлое главный бухгалтер или его заместители едва ли будут в состоянии реализовать задачи контроллинга ориентированные на будущее. Если предприятие небольшое, задачи поя контроллингу поручают тому, кто располагает основной информацией и инструментами контроля: финансовому менеджеру. Функции финансов и контроллинга часто объединяют ввиду тесной связи между ними. Другой  крайностью является распределение функций и задач контроллинга между всеми функциональными подразделениями предприятия. При этом нереализуются задачи целенаправленной координации различных подраз- 5 делений но реализации функций и задач контроллинга. Отказ от создания 5 специализированных служб контроллинга имеет такие недостатки:
- на предприятии не будет профессионально компетентного и не зависимого должностного лица, чтобы нейтрально оценивать л варианты решений;
- децентрализованное выполнение задач контроллинга увеличивает рабочие нагрузки на существующие подразделения;
- контроллинг предполагает наличие специальных знаний о мето­дах и инструментах контроллинга.

Реализация «философии» контроллинга требует целостной аналити­ческой интерпретации комплексных взаимосвязей различных факторов.
Варианты организационного закрепления функций контроллинга за специализированными подразделениями и должностными лицами. Долж­ность специалиста по контроллингу, призванного выполнять основные функции контроллинга, немецкие специалисты рекомендуют на предпри­ятиях, численность которых превышает 200 человек.

В различных странах нет единого подхода к вопросу организационно­го закрепления на практике функций контроллинга. В США в большинс­тве случаев контроллер - это коммерческий директор предприятия или, 1Г по нашей терминологии, заместитель директора по экономике, главный экономист. Ему подчинены отделы и службы внешнего учета (финансовая бухгалтерия), управленческого учета, ревизии, организации производства, страхования и зачастую информационно-вычислительный центр. В Гер- 49 мании должность контроллера вводится на средних и крупных фирмах, использующих систему контроллинга. Из обычной структуры заводоуп- .: равления ему передаются в административное подчинение управление кий учет, отделы статистики, планирования и прогнозирования. Главный бухгалтер и его служба непосредственно контроллеру не подчиняются.

На средних предприятиях вводится должность специалиста по кон­троллингу, который чаще всего работает в отделе финансового учета. Если предприятие небольшое, задачи по контроллингу поручают тому, кто распо­лагает основной информацией и инструментами контроля - финансовому менеджеру. Функции финансов и контроллинга часто объединяют ввиду тес­ной связи между ними. Эти функции частично разграничиваются на круп­ных фирмах, где вводится должность заместителя финансового директора по контроллингу. Тенденция разграничения финансов и контроллинга на крупных предприятиях вполне объяснима, поскольку первая сфокусирована на финансовом синтезе всех видов деятельности как на короткий (расчетно-кассовые операции), так и на длительный (финансовая политика) срок.

Организация большинства предприятий характеризуется сочетани­ем линейных и штабных подразделений. Перед созданием подразделения контроллинга необходимо принципиально решить, будет ли это подраз­деление линейного или штабного типа. Поскольку контроллинг понимают как специальную форму поддержки управленческих решений, то создание штабного подразделения контроллинга, которое подчинено высшему ру­ководству, следует считать рациональным решением.

Чем крупнее предприятие, тем в большей мере происходит децентра­лизация функций и задач контроллинга, вводятся должностные лица или службы контроллинга в различных сферах деятельности предприятия (це­хах, дивизионах, филиалах, отделе сбыта).
Довольно часто на крупных предприятиях отдельные задачи (напри­мер, создание новых товаров) затрагивают все функциональные сферы предприятия. В этих случаях создаются проектные группы из представи­телей различных сфер деятельности предприятия, которые координиру­ются подразделением контроллинга.

На первом этапе внедрения контроллинга на отечественных пред­приятиях эта служба может представлять собой рабочую группу из 3-4 человек.
Рациональным является такой состав службы контроллинга: началь­ник; контроллер - куратор цехов; контроллер - специалист по управлен­ческому учету; контроллер - специалист по информационным системам. В службе контроллинга, состоящей из 3-4 сотрудников (контроллеров), у каждого есть свои должностные обязанности, и в то же время должен соблюдаться командный принцип работы. Крупные аналитические проек­ты сотрудники службы выполняют все вместе, помогая друг другу.

На первоначальном этапе работы службы контроллинга нет необдимости привлекать дополнительных сотрудников на уровне цехов предприятия, так как заполнение аналитических форм для службы можно положить на экономистов цехов. Таким образом, служба контроллинга предприятии в этот период деятельности представляет собой небольшую группу высококвалифицированных специалистов, обладающих достаточно большими полномочиями и доступом ко всему объему экономической информации.
Как и любая финансово-экономическая служба, служба контроллинга в течение определенного периода становления устанавливает связи с другими службами и отделами, налаживает информационное сотрудничество, происходит более точное разделение функций. Впоследствии она' может расширить свое влияние и свой штат, для чего в каждый цех может быть назначен свой контроллер, который будет отслеживать и анализировать отклонения фактических параметров работы (прежде всего затрат) от плановых.
Целесообразно подчинить службу контроллинга напрямую генералы? ному директору. Таким образом, главный контроллер получает достаточно; высокий статус и независимость от начальников других финансово-экономических служб. Более того, служба контроллинга ставится в некотором Ч роде в привилегированное положение, поскольку приказом генерального» директора остальные службы обязуются предоставлять ей всю необходимую информацию.

         ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ИНСТРУМЕНТОВ КОНТРОЛЛИНГА  В НЕОПРЕДЕЛЕННОЙ ВНЕШНЕЙ СРЕДЕ.

 Неопределенность, которую содержит в себе внешняя среда бизнеса имеет своим следствием:
-    отклонение объема продаж и/или изменение цен факторов производства по отношению к плану;
-    вероятностный характер стандартов затрат и цен, а значит, и нет
точность разработки годового бюджета;
-  побуждает к более жесткому контролю общехозяйственных расходов;
-    ограничивает состав статей затрат, на которые руководит
оказывают непосредственное влияние. Чтобы противостоять неопределенности, используются различны способы приспособления инструментов контроллинга:
- обеспечение гибкости структуры организации с использованием предметно-группового принципа организации производствен­ных систем;
- совершенствование методов бюджетирования с применением имитационных моделей, сбалансированной системы показате­лей (или табло управления), анализа чувствительности результа­та к изменению определяющих факторов

В быстро изменяющемся окружении менеджеры должны быть более креативными, чем обычно. Приобретают существенное значение мероп­риятия в отношении инноваций и роста, поскольку от их успеха зависит выживание предприятия. Поскольку инновации часто представляют клю­чевой фактор успеха в деятельности фирмы, следует более обосновано подходить к формированию портфеля инновационных проектов и лучше их контролировать. Если операционные бюджеты разрабатываются ре­гулярно в соответствии с установленными процедурами, то инновацион­ные проекты обычно разрабатываются по мере необходимости и не име­ют столь жестко регламентированного характера. Их длительность, как и периодичность, могут быть различными. Неопределенность приводит также к пересмотру способа определения единичных стандартов затрат (плановой себестоимости продукции).

Калькуляция стандартных затрат в ситуации неопределенности. Согласно действующей практике стандарты затрат рассчитываются один раз в год, в момент формирования бюджета, и они учитывают ожидаемое изменение цен и уровня деловой активности на планируемый год. Искажа­ющее влияние колебания цен в условиях неопределенной внешней среды или сильной инфляции снижает достоверность и обоснованность норм. Как вариант решения этих проблем можно предложить:
- отдавать предпочтение техническим стандартам, денежную оценку подключать периодически по мере уточнения цен;
- на основе периодической актуализации гипотез деловой актив­ности уточнять стоимость факторов производства;
- определять элементы затрат «по курсу дня» исходя из структуры затрат на производство.
Модификация бюджетной системы. В своей классической концеп­ции бюджетная система сводится к разработке операционных бюджетов, действующих на протяжении всего года, и замыкается на синтетичес­кую документацию (бюджеты доходов и расходов, движения денежных средств, бюджетный баланс). Процесс бюджетирования базируется на целях по объему продаж и четко определенных условиях производства.

     Такая практика становится неприемлемой в условиях неопределенной конъюнктуры рынка.
Могут быть предложены такие решения. Разрабатывать твердый бюджет исходя из целей по объему продаж на период меньше одного года: квартал или полугодие. Этот срок может быть установлен исходя из твердого или ожидаемого портфеля заказов. Для оставшейся части хозяйственного года разрабатываются два (оптимистический и пессимистический) или несколько вариантов бюджета. В этих целях рассматривается несколько гипотез уровня деловой активности и цен. На этой основе оценивается их влияние на величину прибыли, денежные потоки, возможность финансирования инвестиций, численность персонала, не вдаваясь в детали (например, в бюджеты центров затрат).
В рамках разработанных бюджетов сумма дискреционных (структурных) затрат ограничивается. Таким образом, структурное подразделение не может набрать больше персонала, чем это установлено по принятой гипотезе. По окончании каждого квартала (если принята такая периодичность) ставятся новые цели для руководителей структурных подразделений, а годовые показатели уточняются в зависимости от развития конъюнктуры рынка. Одновременно пересматриваются решения в отношении дискреционных затрат (например, о приеме на работу дополнительных служащих или о работе на неполный день).
В условиях неопределенной среды бюджетная система становится для генеральной дирекции больше чем инструментом делегирования пол­номочий. Не ставя своей задачей детальную разработку бюджетов на весь год, она позволяет быстро оценивать влияние различных гипотез деловой активности на конечные результаты и финансовое равновесие.
Становясь менее аналитичной, система выигрывает по затратам и быс­тродействию. Менее аналитичная, более быстродействующая, не разраба­тываемая полностью по всем показателям на годовой период, бюджетная система в условиях неопределенности должна быть еще более открытой по отношению к внешней среде. Чтобы это обеспечить, она дополняется системой внешней информации (типа группы показателей о работе с клиентами или бортового табло рыночной конъюнктуры), что позволяет отслеживать ключевые факторы развития отрасли и определять перспек­тивы краткосрочного развития. Естественно, содержание, периодичность I и сроки представления информации о состоянии внешней среды будет за­висеть от области деятельности. 

СОВРЕМЕННОЕ БЮДЖЕТИРОВАНИЕ, ВНЕ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ И ПРОДВИНУТОЕ БЮДЖЕТИРОВАНИЕ.
Все, что касается внедрения системы бюджетирования, легче реализу­ется при наличии навыков производственного планирования, технического нормирования, всего того, что ранее использовалось при составлении тех-промфинплана. Вместе с тем одно из существенных преимуществ бюдже­тирования, как новой управленческой технологии, состоит в оперативном отслеживании влияния на финансовое равновесие предприятия результа­тов деятельности предметно замкнутых подразделений (производствен­ных единиц и дивизионов), а также филиалов холдинговых компаний.

Но кроме проблемы разделения ответственности за функционирование единиц бизнеса, решаются задачи объективного учета и стимулирова­ния экономии затрат с учетом степени их влияния на конечные результаты. И если у какого-либо подразделения нет производства, ориентированного на рынок (бухгалтерия или отдел кадров), бюджетирование покажет, на­сколько эффективны затраты, каким образом и за счет чего лучше орга­низовать выполнение порученной работы. Отличие бюджетирования за­ключается в том, что оно обеспечивает оценку состояния фирмы в разрезе центров ответственности, четко разграничивает ответственность за дохо­ды, расходы, затраты и другие показатели как по видам бизнеса, так и по структурным подразделениям предприятия.
Постановку системы бюджетирования на предприятии можно разделить на не­сколько этапов:
а)   диагностика   системы   управления предприятием «как она есть»; б) выявле­ние недостатков; в) обоснование необхо­димых изменений; г) построение системы бюджетирования «как надо».
Важность технического задания. Часто предприятия, пытаясь внед­рить систему внутрифирменного бюджетирования, не формулируют чет­кого технического задания. Это, видимо, вызвано тем, что руководство не понимает, какие конкретные задачи могут быть решены при помощи этой системы и какой набор инструментов контроллинга для этого понадобит­ся. Наши менеджеры, занимаясь решением множества текущих проблем, часто с трудом представляют, для чего им нужны финансовые планы, не понимают, какой результат от бюджетирования можно получить. Поэтому подготовка технического задания становится в этой ситуации самостоя тельной задачей, выполнять которую чаще всего приходится консульта со стороны. Нужно, чтобы он вник в специфику предприятия, а затем гласовал свои решения с руководством. Без четкого технического задан возникает множество проблем методического характера: какие бюдже предприятию нужны, какие статьи затрат и показатели должны в них фи гурировать, какие показатели стоит выбрать в качестве целевых и т. д. Значит, следует решить ряд вопросов.
Какова структура центров ответственности? Определить цен тры ответственности, для которых нужно разрабатывать бюджеты.
Какие бюджеты нужны? Выбрать виды бюджетов, на каких уровнядЯВ управления их нужно составлять и технологию разработки бюджетов.
Как нужно разрабатывать бюджеты и составлять отчеты их выполнении? Договориться о процедурах и регламентах составления, оценки и контроля исполнения.
Кто будет заниматься бюджетированием? Договориться о распреде-И лении функций, обязанностей, сфер ответственности и формах взаимо-яЯ действия подразделений, ответственных за составление и исполнение^» бюджетов.
Примерный план действий по постановке внутрифирменного бюдже- йо­тирования состоит из таких этапов.
Этап 1. Определение структуры центров ответственности. В ходе ре-.-, ализации данного этапа:

1. составляется перечень видов деятельности (единиц бизнеса);

Этап 2. Разработка технологии бюджетирования.

Что касается последовательности внедрения системы бюджетного уп­равления, то многие используют идеологию минимального бюджетирова­ния, которая заключается в том, что в первую очередь следует осваивать те бюджеты, которые являются наиболее критичными для предприятия. Обыч­но это три финансовых бюджета, а чаще всего - бюджет движения денежных средств. Обращение к этому бюджету обусловлено тем, что в бизнесе есть только одна непоправимая ошибка - остаться без денежных средств для финансирования операционной и инвестиционной деятельности. По сути, актуальность бюджетирования для многих предприятий вызвана именно осознанной необходимостью управлять финансовыми потоками.

Исходную информацию для финансовых бюджетов в этом случае по­лучают не алгоритмически на основе первичных бюджетов, а, например, из договоров между поставщиками и покупателями или из других источ­ников. Качество такого планирования, может, и не очень высокое, пос­кольку применяются простые, недостаточно достоверные методы получе­ния исходной информации, например, экспертный метод, экстраполяции тенденций.

Надо отметить, что реализация методологии минимального бюджети­рования позволяет получить деньги как бы «из воздуха», за счет того, что даже приблизительные финансовые бюджеты позволяют своевременно взыскать дебиторскую задолженность, выстроить нормальные отношения с кредиторами, более эффективно осуществлять платежи или вложения денежных средств, сократить потери на штрафах, повысить эффектив­ность закупок и продаж. В конце концов, руководитель всегда должен быть в состоянии ответить на вопрос, сколько денег у него будет завтра, через месяц, через полгода. Даже реализация идеологии минимального бюд­жетирования на основе бюджета движения денежных средств позволяет разработать «план жизни» компании в денежном выражении, обеспечить мотивацию, своевременно корректировать цели и задачи деятельности.

Далее можно составить бюджет доходов и расходов, который позво­ляет управлять таким важнейшим показателем финансовой деятельности, как прибыль. Для его разработки требуется гораздо больше информации, поскольку планирование расходов требует калькуляции себестоимости продукции, расчета коммерческих и административных расходов.

Составление отчетов центров затрат в формате бюджетирования мо­жет потребовать реорганизации учетной работы (развития системы ана­литического учета). После этого может быть внедрен бюджетный баланс. В отечественных условиях реально начинать внедрение с трех финансо­вых бюджетов. При этом надо иметь в виду, что этот процесс растянут во времени. Причем первоначально всю эту работу рекомендуется проделать «вручную», поскольку невозможно применять компьютеры, пока не отра­ботана технология бюджетирования, не отлажены формы документов и регламенты их разработки, представления, согласования и утверждения.

Рассмотренная последовательность минимального бюджетирования не является догмой, а только одним из возможных вариантов.
Анализ процессов планирования показывает, что последовательное и систематическое бюджетирование на предприятиях отсутствует. Кри­тические замечания сводятся к следующему: слишком высокие затраты времени и средств на организацию бюджетирования, подвергается сом­нению польза планирования и бюджетирования. Среди причин называют чрезмерный уровень детализации, сложность, недостаточное использова­ние информационных технологий, жесткую фиксацию периодичности со­ставления бюджетов (12 месяцев) при недостаточном знании о будущем. Традиционное планирование и бюджетирование предполагает, что разви­тие внешней среды можно предвидеть и достоверно оценить и что пос­тупающая информация позволяет составить точные планы. На практике количество и разнообразие внешних факторов, их динамика снижают до­стоверность плановых заданий.

Сейчас прослеживаются две серьезные тенденции, целью которых является устранить названные недостатки: 1) «вне бюджетирования» и 2) «продвинутое бюджетирование».
Подход «вне бюджетирования» был предложен международной ра­бочей группой по прогрессивным технологиям, которая поставила перед собой задачу разработать новую модель менеджмента для перехода от промышленной эры к информационной. Ее основная цель - более эффек­тивное управление предприятием, однако без бюджетов. Их место заняли следующие инструменты: сбалансированная система показателей, изме­рение показателей производительности с ориентацией на процессы, бенч-маркинг и непрерывное (скользящее) планирование.

Мы полагаем, что несмотря на критику, которая высказывается в ад­рес традиционного бюджетирования, этот инструмент оправдал себя в про­шлом и полный отказ от него в ближайшее время кажется сомнительным.

Более приемлемым является подход на основе продвинутого бюдже­тирования, который нацелен на снижение значения бюджетов при одно­временном улучшении качества планирования в среднесрочной перспек­тиве. Концепция продвинутого бюджетирования характеризуется такими принципами.

Принципы продвинутого бюджетирования.

       IТ-ТЕХНОЛОГИИ В КОНТРОЛЛИНГЕ.

     В последнее время заметно усилился спрос на информационные системы поддержки принятия решений в области контроллинга. Пред­приятия с иностранными инвестициями традиционно используют ин­формационную систему контроллинга, применяемую в стране инвестора. Например, система 5АР/КЗ успешно функционирует на табачной фабрике «Ресмстма-Ки'пз». Там же создана служба контроллинга, которая подчиня­ется генеральному директору по производству [7, с. 22] Внедрение пакета программных модулей 5АР/КЗ требует времени, и немалого, для перевода системы управления из того состояния, в котором она находится, в то, ко­торое требуется для работы системы. В основном требуется перестроить все организационные процедуры, системы делопроизводства и докумен­тооборота под соответствующие здравому смыслу западные стандарты.
Таким образом, необходимо устранить разрыв по уровню и качеству систем управления на отечественных предприятиях. Но подобные сис­темы требуют вложения немалых средств, причем на консалтинг уходит обычно в несколько раз больше денег, чем стоит сама система.
Выбор компьютерной программы - обычно завершающий этап при постановке системы управленческого учета и бюджетирования. Автома­тизация задач контроллинга бесполезна, если на предприятии запущен аналитический и производственный учет, отсутствует схема документо­оборота и управленческая технология бюджетирования.
Для того чтобы компьютерная программа вжилась в систему управ­ления предприятием, заработала как часть управленческой технологии, необходимо сочетание двух условий:
наличие детально проработанной системы управленческого уче­та и бюджетирования, включая тщательный анализ структуры центров ответственности, детально разработанные графики до­кументооборота, закрепленные в соответствующих положениях;
возможность работать именно в тех форматах, которые необхо­димы руководству предприятия для принятия управленческих решений.
Для небольших предприятий (до 500 человек) больше подходят про­граммы для финансового бюджетирования или разработка собственного программного обеспечения в соответствии с идеологией минимального бюджетирования. Более крупным предприятиям лучше закупать готовые программные продукты или заказать разработку информационной систе­мы контроллинга специализированной организации.
Подытоживая сказанное, необходимо отметить, что информационные системы контроллинга должны удовлетворять следующим требованиям:
-         адаптироваться к специфике организации, гибко перестраивать­ся во времени со сменой целей и стратегий;
ориентироваться на систему аналитического учета и структуру центров ответственности;
иметь подвижные регламенты, позволяющие осуществлять сис­тему скользящего бюджетирования (с периодической корректи­ровкой бюджетов);
иметь привычный интерфейс, ориентированный на массовые, а не на уникальные программные решения и платформы;
-          обеспечивать подготовку всех финансовых бюджетов, наиболее важных операционных бюджетов и при необходимости разви­вать этот набор;
-   предоставлять пользователю консультативную помощь;

- давать возможность пользователю при проведении финансовых 1 расчетов отслеживать взаимосвязь показателей основных документов. Принцип «черного ящика» недопустим, пользователю! должно быть понятно, что происходит с финансами, каким обра-1 зом цифры из одних бюджетов используются в других.

      КОНТРОЛЛИНГ В МУЛЬТИНАЦИОНАЛЬНЫХ ГРУППАХ.

В мультинациональных компаниях система контроллинга должна обеспечивать:
а)              соответствие целей и направлений развития дочерних
фирм и филиалов интересам компании;
б)             приемлемый уровень контроля со стороны материнской
компании.
Проблемы контроллинга в мультинациональных компаниях сущест­венно не отличаются от тех, с которыми сталкивается крупная территори­ально рассредоточенная отечественная корпорация, структурированная на дивизионы и филиалы. Но в мультинациональных корпорациях эконо­мические, географические, культурные различия создают дополнительные проблемы при внедрении системы контроллинга.
Формирование бюджета инвестиций. Определение этого бюджета представляет собой стратегическую форму контроля со стороны материн­ской компании. Процедура разработки бюджета инвестиций может следо­вать логике централизации или автономии.
А. Централизованный подход к разработке инвестиционной стра­тегии. При этом подходе директор заграничного филиала сообщает ме­неджеру, ответственному за географический сегмент, свои предложения по товарной политике. На этой основе менеджер, ответственный за гео­графическую зону, устанавливает цели и разрабатывает стратегию де­ятельности для каждого филиала в каждой стране. В соответствии с этой стратегией директор филиала предлагает план действий, программу ин­вестиций и соответствующий бюджет. Затем осуществляется процесс со­гласования программы инвестиций со штаб-квартирой фирмы.
Этот метод предпочтителен, если имеет место взаимозависимость производственных возможностей филиалов и требуется координация их деятельности. Он ускоряет процедуры разработки бюджетов, поскольку с самого начала директора филиалов ориентируются на цели компании. При этом учитываются ограничения, выходящие за рамки одного филиа­ла, например, с точки зрения международной конкуренции.
Однако централизованный подход к финансированию бюджета ин­вестиций ограничивает инициативу директоров филиалов и может при­вести к нерациональным решениям.
Б. Независимый подход к формированию бюджета инвестиций. Боль­шое разнообразие процедур независимого формирования бюджета инвес­тиций в странах-реципиентах позволяет лучше уловить специфику среды функционирования бизнеса. Бюджеты инвестиций разрабатываются в местной валюте, на языке и по методологии страны нахождения филиала. Бюджет инвестиций, разумеется, утверждается материнской компанией, но речь идет, в большинстве случаев, о чисто формальной процедуре. Ес­тественно, этот подход, требует больше времени и значительного обмена информацией. Предоставляя больше инициативы предприятиям компа­нии, этот подход является более мотивирующим.
В мультинациональных компаниях система сбора и обработки ин­формации является ключевым элементом управления. Консолидация ин­формации требует обеспечения единства методологии.
Оценка результатов деятельности в мультинациональных кор­порациях. Сравнение результатов деятельности подразделений мульти­национальных корпораций сопровождается такими трудностями.

- различие применяемых систем бухгалтерского учета в каждой стране затрудняет использование бухгалтерской документации в целях контроля;

       Особенности национального бухгалтерского учета. Схематически различия между национальными системами учета могут быть сведены к трем категориям.
Первый большой тип различий касается правил учреждения резер­вных фондов и оценочных резервов. Существуют весьма либеральные системы, позволяющие недооценивать величину прибыли или переводить прибыль из одного года в следующий.
Вторая причина различий кроется в способах учета чрезвычайных результатов. Эти последние могут проводиться через счет результата (французская или американская практика) или относиться на счет резер­вов (ирландская практика).
Последний источник различий касается проблемы оценки активов: правила определения амортизационных отчислений существенно разли­чаются от страны к стране.
Вклад инфляции. Инфляция вызывает следующие расхождения.
А. Занижение стоимости необоротных активов.
Б. Кажущееся увеличение прибыли (и, следовательно, увеличение суммы налога на прибыль) по причинам:
-    увеличения стоимости конечного складского запаса;

В. Рост номинального значения потребности в оборотных средствах при условии, что складской запас плюс дебиторская задолженность будет выше кредиторской задолженности поставщикам и что инфляция на про­дажах - не ниже инфляции на закупках.
Г. Наконец, тенденции к увеличению задолженности.
Влияние обменного курса. Пересчет баланса и отчета о прибыли в единой денежной системе, то есть в единой валюте, позволяет лучше ко­ординировать совокупность предприятий мультинациональной группы.
Устранить влияние особенностей национального бухгалтерского уче­та не составляет особого труда. Достаточно их знать и использовать таб­лицу соответствия между планом счетов материнской компании и мест­ными планами счетов. В странах, характеризующихся сильной инфляцией, осуществляется корректировка на индекс инфляции основных фондов, складских запасов, результатов и затрат, с ними связанных.
Проблемы, порождаемые оценкой результатов в единой валюте. Чтобы выразить затраты и результаты в единой валюте, есть несколько решений:
- использовать фактический обменный курс, то есть обменный курс на момент разработки баланса и отчета о прибыли;
-    применять средний обменный курс, действующий в течение года;
-    использовать исторический обменный курс, действующий на момент совершения операции.
Наиболее простым решением кажется использовать фактический об­менный курс и применять его ко всем статьям. Это решение имеет, одна­ко, несколько недостатков:
-    различие в колебаниях курсов валют по странам;
-   применение фактического обменного курса сопряжено с риском недооценки активов.
Применение среднего обменного курса является наиболее оправдан­ным, когда спекулятивные действия быстро изменяют валютный курс.
Решение об использовании исторического обменного курса предпо­лагает осуществление учетных операций в двух валютах: запись в местной валюте и валюте материнской компании. Этот подход, априори соблаз­нительный, не решает проблемы недооценки стоимости оборудования и суммы износа в период сильной инфляции.
Чтобы устранить различия в учетных системах, темпах инфляции и колебаниях курсов валют, следует действовать таким образом:
- применять к счетам филиалов положения бухгалтерского учета материнской компании;

Пример
Допустим, мультинациональная корпорация инвестировала средства в гостиничные комплексы в США и Мексике. Исторический обменный курс на момент осуществления инвестиций составил: 10 песо за один ЫЗО. В следующем году мексиканский песо обесценивал­ся, и на конец года курс равнялся 15 песо за один и/50. В результате высокого уровня инфляции в Мексике менеджеры гостиницы сдава­ли номера по более высоким ценам, что в конечном итоге привело к увеличению операционной прибыли. Результаты работы двух гости­ниц приведены в таблице:

РЕЗЮМЕ

Сегодня руководителям многих отечественных предприятий не до конца понятно значение слов «контроллинг» и «бюджетирование». Но тем, кто осознал необходимость контроллинга как инструмента анти­кризисного управления, чаще всего систему контроллинга приходится создавать заново. На особенности ее построения в организации влияют внешние и внутренние факторы. Обоснованный анализ факторов очень важен для ориентации системы контроллинга. На основе оценки ситуа­ционных факторов внешней и внутренней среды бизнеса формулируются требования к построению системы контроллинга в организации.

Работу по внедрению системы контроллинга на предприятии можно разделить на несколько этапов: принятие решения о внедрении системы, постановка целей, определение задач и функций подразделения контрол­линга, его организационное оформление; разработка и адаптация систе­мы контроллинга.
Чтобы все инструменты контроллинга были признаны основными пользователями, необходимо использовать мотивацию, информацию, обучение.

В периоды сильной инфляции, значительных колебаний конъюнкту­ры рынка тяжело обеспечить удовлетворительную точность стандартов затрат и цен как норм контроля и управления затратами. В зависимости от условий функционирования бизнеса можно выбрать один из вариантов формирования стандартов затрат: 1) предпочтение стандартным количес­твам с подключением денежной оценки на высших уровнях управления; 2) на основе периодической актуализации гипотез деловой активности и стоимости факторов производства; 3) определение себестоимости «по курсу дня» исходя из структуры затрат на производство. Чтобы предпри­ятие выжило в неопределенной внешней среде, ему следует лучше контро­лировать административные и сбытовые расходы.
Подводя некоторые итоги, можно констатировать, что бюджетиро­вание сегодня - это показатель качества управления, соответствия при­меняемых технологий менеджмента современным требованиям. Проект внедрения системы бюджетирования включает шесть этапов: 1) разработ­ка технического задания; 2) диагностика системы управления предпри-1 ятием «как она есть»; 3) определение структуры центров ответственнос­ти; 4) разработка технологии бюджетирования; 5) подготовка положения о бюджетном регламенте; 6) организация бюджетного процесса.

Без компьютеризации и применения современных информационных технологий бюджетирование не может быть полноценным Для небольших предприятий (до 500 человек) больше подходят программы для финансово­го бюджетирования или разработка собственного программного обеспече­ния в соответствии с идеологией минимального бюджетирования. Для более крупных предприятий лучше закупать готовые программные продукты или заказать разработку информационной системы контроллинга специа­лизированной организации. Для эффективной постановки контроллинга с      точки зрения «затраты-выгоды» нужно начинать не с закупки дорогостоящего программного обеспечения, а с создания собственной программы, используя возможности Е.хсе1 (для автоматизации разработки финансовых    4 бюджетов) и Ассезя (для формирования баз данных первичной документа­ции, сбора и обработки данных в аналитического учета).

Формирование системы контроллинга в мультинациональных корпорациях наталкивается на ограничения экономического и учетного порядка. Различие национальных систем бухгалтерского учета и каждой стране затрудняет использование бухгалтерской документации в целях контроля: пользуются различные валюты, отличаются колебания курсов валют к темпы инфляции.

Чтобы обеспечить сравнимость результатоз, нужно применять к счетам -филиалов положения бухгалтерского учета материнской компании Ка кдмй раз. когда инфляция достигает некоторого значения, переоцени­вать основные среде 1 на, а также затраты и результаты, с ними связанные Если коррекция осуществляется только по отношению к синтетической документации, статьи баланса могут быть пересчитаны по заключитель­ному курсу, а элементы отчета о финансовых результатах -- по среднего­довому курсу.

    Литература.

1. Гитсльман А. Д. Преобразующий менеджмент: лидерам реорга­низации и консультантам по управлению. Учебное пособие.- М.: Дело, 1999.-496 с.
2. Минцбсрг Г. Структура в кулаке: создание эффективной организа­ции: Пер. с англ. Под ред. Ю. Н. Каптуревского.- СПб.: Питер, 2001.- 512 с.
3. Ойхман Е. Г., Попов Э. В. Реинжиниринг бизнеса: реинжиниринг организаций и информационные технологии.- М.: Финансы и статистика, 1997.- 336 с.
4. Рубцов С В. Целевое управление корпорациями. Управление изме­нениями.- М.: 2001.- 288 с.
5. Чсремных С. В.. Семенов И. О., Ручкин В. С. Структурный анализ систем: ЮЕР-технологии.- М.: Финансы и статистика, 2001.- 208 с.
6. Тепман Л. Н. Ризики у економіці. - Москва - 2-\002 - с.21-28
7. Булатов А. С. "Экономика" //Москва, "Юрист" 2000 г.-с.549
8. Панчишин С. "Макроэкономика"//учебное издание, К. – 2002
9. Биншток Ф. И. Ценообразование: Учеб. пособие. - М.: ИНФА - М, 2001
10. Уткин Э. А. Цены и ценообразование. Ценовая политика: Учебник. - М., 1997.