Автор: Кирилюк И.В.
Источник: Теоретические и практические аспекты учета, анализа и аудита / Материалы межвузовской студенческой научно-практической конференции. — Донецк, ДонНТУ — 2016.
В статье рассмотрена сущность и содержание доходов как объекта бухгалтерского учета, их налогообложение и различия между бухгалтерским и налоговым учетом.
Бухгалтерский учет доходов ведется в целях составления финансовой отчетности, которая должна предоставлять пользователям полную, достоверную и непредвзятую информацию о финансовом положении и результатах деятельности предприятия. Налоговый учет доходов ведется в целях определения налогооблагаемой прибыли и суммы налога на нее. Как видим, эти две цели совершенно разные и никоим образом не связаны между собой. Очевиден тот факт, что правила того и другого учета имеют немало различий в деталях, поэтому данная тема продолжает оставаться актуальной по сей день.
К исследованию экономической природы доходов, методологических принципов их формирования и распределения во взаимосвязи с отношениями собственности на средства производства и экономическими интересами субъектов хозяйствования обращались многие отечественные и зарубежные экономисты: А. Смит, Дж. Кейнс, М. И. Баканов, М.В. Романовский и многие другие[7]. Но в перечисленных работах не изложены особенности налогообложения доходов в соответствии с новыми изменениями в Налоговом кодексе Украины, следовательно, тема статьи актуальна на данный момент.
Целью работы является комплексное исследование сущности и содержания доходов и их организацию налогового учета.
Бухгалтерский учет доходов регулируется П (С) БУ-15 «Доходы»[3].
Согласно П (С) БУ 15, доходами организации признаются увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества )[3].
Доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:
доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг);
прочие операционные доходы;
финансовые доходы;
прочие доходы.
Доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) — общий доход (выручка) от реализации продукции, товаров, работ или услуг без вычета предоставленных скидок, возврата ранее проданных товаров и непрямых налогов и сборов (налога на добавленную стоимость, акцизного сбора и т. п.).
В состав прочих операционных доходов включаются суммы иных доходов от операционной деятельности предприятия, кроме чистого дохода от реализации продукции (товаров, работ, услуг), в частности: доход от операционной аренды активов; доход от операционных курсовых разниц; возмещение ранее списанных активов; доход от роялти, процентов, полученных на остатки средств на текущих счетах в банках, доход от реализации оборотных активов (кроме финансовых инвестиций), необоротных активов, удерживаемых для продажи, и группы выбытия и т. д.
В состав финансовых доходов включаются дивиденды, проценты и другие доходы, полученные от финансовых инвестиций (кроме доходов, которые учитываются по методу участия в капитале).
В состав прочих доходов, в частности, включаются доход от реализации финансовых инвестиций, доход от неоперационных курсовых разниц и другие доходы, возникающие в процессе хозяйственной деятельности, но не связанные с операционной деятельностью предприятия.
Налоговый учет доходов регулируется Налоговым кодексом Украины [1].
С 01.01.2015 года в НКУ используют новую необычную терминологию и методологию налогового учета – вместо ведения раздельного учета доходов и расходов предлагается вести только учет налоговых разниц. При этом по своему юридическому содержанию ранее используемым фразам «в состав доходов налогового учета включается» или «в состав расходов налогового учета не включается» является юридическая конструкция «финансовый результат до налогообложения увеличивается». Эквивалентом ранее используемой фразе «в состав доходов не включается» или «в состав расходов включается», является юридическая конструкция «финансовый результат до налогообложения уменьшается».
Вместо уже привычного порядка ведения раздельного налогового учета вводится принципиально новый порядок, основанный на определении финансового результата (прибыли до налогообложения) по данным бухгалтерского учета и его дальнейшей корректировки незначительный перечень определенных законом налоговых разниц.
Согласно НП(С)БУ1 [5] в «Отчете о финансовом результате предприятия» отражается:
Но для целей налогообложения доход от участия в капитале не учитывается.
База для расчета налогооблагаемой прибыли определяется по данным бухгалтерского учета, который предприятия ведут или по национальным, или по международным стандартам бухучета. Базовым значением для этого является финансовый результат до налогообложения, отображаемый в строке 2290 (прибыль) или строке 2295 (убыток) Отчета о финансовых результатах (отчета о совокупном доходе), составленном на основании НП(С)БУ1 [5].
При этом такая сумма финансового результата подлежит определенным корректировкам, как увеличивающим, так и уменьшающим эту сумму:
— по амортизации;
— по резервам сомнительных долгов и обеспечениям;
— по финансовым операциям.
Какого вида корректировки предусмотрены Налоговым кодексом:
При применении корректировок, стоит учитывать, что предприятия, выручка которых за год не превышает 20 млн. грн., имеют право не применять корректировки (кроме убытков).
Новая редакция раздел III НКУ содержит те же правила налогообложения доходов нерезидента в виде налога на репатриацию или в виде налога на прибыль постоянных представительства, действовавших ранее. Вместо ограничения на учет в составе расходов только 85% в случае приобретения товаров (работ, услуг) в нерезидентов с оффшорным статусом, введен другое ограничение, согласно которому финансовый результат до налогообложения увеличивается (не учитывается в составе расходов) на 30% стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных у нерезидентов, зарегистрированных в государствах (на территориях), указанных в подпункте 39.2.1.2 п.39.2 ст.39 этого Кодекса (перечень «низконалоговых» юрисдикций для целей трансфертного ценообразования)[1].
Эти требования могут применяться в случае, если приобретение товаров (работ, услуг) у нерезидента осуществляется в контролируемой операции и налогоплательщик обосновал , что сумма роялти соответствует уровню обычных цен в порядке, предусмотренном ст.39 НКУ или в случае, если плательщик обосновал такую цены даже в случае, если соответствующая сделка не является контролируемой.
Следовательно, на основе выше изложенной информации к основным отличия бухгалтерского и налогового учетов можно отнести:
-отличия в задачах;
-отличия в законах и нормативных документах, которым они подчиняются;
Задача бухгалтерского учета (БУ) – правильно отразить факты хозяйственной деятельности. Задача налогового учета (НУ) – рассчитать налог на прибыль к перечислению в бюджет.
Документы, стоящие во главе каждого из учетов, отличаются. Бухгалтерский учет ведется на основании Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» [2] и Положений по бухгалтерском учету. А налоговый учет регламентирует Налоговый Кодекс Украины [1].
Стремление минимизировать либо совсем упразднить отличие бухгалтерской и налоговой прибыли вызывало в Украине проблему сближения бухгалтерского и налогового учета, или проблему их унификации. В исследованиях, проводимых в этом направлении, доказывается, что необходимо усовершенствовать нормативную базу бухгалтерского учета или налоговое законодательство, или и то и другое одновременно с целью установления единых подходов к признанию и оценке расходов и доходов, активов и обязательств в расчете бухгалтерской и налоговой прибыли.
Таким образом, в статье исследована сущность и содержание доходов в целях бухгалтерского и налогового учета, раскрыты особенности налогообложения доходов предприятий, а так же отражены сходства и различия бухгалтерского и налогового учета доходов. Комплексно рассмотрены корректировки финансового результата в НКУ, а так же их влияние на размер финансового результата. На основе изученной информации были определены основные отличия налогового учета доходов и бухгалтерского. Они заключаются в задачах, а также в законах и нормативных документах, которым они подчиняются. В соответствии с Законом № 71 изложен в принципиально новой редакции раздел III Налогового кодекса Украины относительно порядка исчисления налога на прибыль [8]. Вместо уже привычного порядка ведения раздельного налогового учета вводится принципиально новый порядок, основанный на определении финансового результата (прибыли до налогообложения) по данным бухгалтерского учета и его дальнейшей корректировки незначительный перечень определенных законом налоговых разниц.
1. Налоговый кодекс Украины: Закон Украины от 01.01.2016 г. № 2755-VI [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/2755-17;
2. Закон Украины "Про бухгалтерский учет и финансовую отчетность в Украине" от 16.07.99 г. № 996-XIV. [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/996-14;
3. 3. П(С)БУ 15 "Доход": Утверждено приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. №290 [с изменениями и дополнениями] [Электронный ресурс] // Верховная Рада Украины: [сайт] - Режим доступа: http://kodeksy.com.ua/ka/buh/psbu/15.htm;
4. 4. Гавриленко В.А. Проблемы налогообложения прибыли в условиях нового Налогового кодекса Украины. [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://ea.donntu.ru/handle/123456789/7350
5. НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности». [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://kodeksy.com.ua/ka/buh/psbu/1.htm
6. Кужельный М.В., Линник В. Г. Теория бухгалтерского учета: Учебник. - М .: Финансы, 2001. - 334 с.
7. Сук Л.К. Организация бухгалтерского учета: учебник / Л.К. Сук, Л.П. Сук. - М .: Каравелла; Пича Ю.В., 2009. - 624 с.
8. Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые законодательные акты Украины относительно налоговой реформы» №71 от 28.12.2014. [Электронный ресурс] // Верховная Рада Украины: [сайт] - Режим доступа: http://zakon5.rada.gov.ua/laws/show/71-19