Автор: Кирилюк И.В.
Источник: Проблеми обліку, аналізу та аудиту на підприємствах різних форм власності / Міжвузівської науково-практичної конференції молодих вчених, аспірантів та студентів — Донецьк, ДонНТУ — 2015, с. 33-41.
Кирилюк И.В. Налогообложение прибыли на предприятии. В данной статье исследуются проблемы ведения учета по налогу на прибыль на предприятиях Украины, возникшие, в результате расхождений между бухгалтерским и налоговым учетами.
Актуальность данной темы состоит в том, что получение и максимизация прибыли является главной задачей предприятий, но на данном этапе развития в Украине очень обострена ситуация по уклонению предприятий от уплаты налогов, в частности налога на прибыль. Недобросовестные предприниматели пытаются искусственным образом обанкротить свое предприятие, сделать его убыточным, дабы не платить налог.
Основанием для такого мошенничества выступают расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом. Поскольку из-за таких расхождений, при определении налога на прибыль, показатели могут отличаться от фактического результата деятельности предприятия. Это обусловлено несовершенством нормативной базы, а именно Налогового Кодекса Украины (далее НКУ) и Положений стандартов бухгалтерского учета (далее П(с)БУ).
Глубоко в своих трудах данную проблему рассматривает Гавриленко В. А.[1] – уделяя особое внимание возникающим налоговым разницам, раскрывая суть и проблемы их учета на предприятии. Юшко С.В.[2] выделяет, в своих работах, существенные отличия между бухгалтерским и налоговым учетами налогообложения прибыли. Также можно выделить труды: Кириленко А. Л., Савченко Т.Б., Секирина Н.В., Вишневского В.П. и других ученых, кого данная проблема не оставила равнодушным.
Цель данной работы заключается в выявлении противоречий и несогласованностей в бухгалтерском и налоговом учете финансовых результатов, а также разработке рекомендаций по их устранению.
В основу исследования положено труды отечественных и зарубежных ученых, а так же принятые государством Законы, Национальные стандарты, Положения бухгалтерского учета по учету налога на прибыль и Международные стандарты финансовой отчетности.
Согласно НКУ, объектом налогообложения является прибыль, которая складывается в налоговой базе. На основании этой прибыли рассчитывается текущий налог на прибыль, путем умножения ее величины на ставку налога на прибыль[3]. Вместе с тем рассчитываются и расходы по налогу на прибыль, путем корректировки текущего налога на величину отсроченных налоговых активов(далее ОНА) и отстроченных налоговых обязательств. Согласно ПсБУ-17 «Налог на прибыль»:
ОНА – это сумма налога на прибыль, подлежащая возмещению в следующих периодах вследствие: временной разницы, подлежащей вычету; переноса налогового убытка, не включенного в расчет уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде; переноса на будущие периоды налоговых льгот, которыми воспользоваться в отчетном периоде невозможно[4].
ОНО – это сумма налога на прибыль, который будет уплачиваться в следующих периодах с временных налоговых разниц, подлежащих налогообложению[3].
Рассчитанные таким образом расходы по налогу могут существенно отличаться в ту или иную сторону от текущих налогов. Как результат предприятие из прибыльного может стать убыточным, поскольку предприятие, получая бухгалтерскую прибыль, в итоге, после налогообложения имеет непокрытый убыток. Это связано с тем, что расходы по налогу будут превышать текущий налог, в связи с уменьшением ОНА, или увеличением ОНО.
Реально предприятие оплачивает только текущий налог, а происходящая корректировка расходов по налогу имеет внутренний регулирующий характер. Что приводит к искажению полученного финансового результата деятельности предприятия[5].
Одной из причин, приводящих к таким последствиям можно выделить проблемы учета капитальных ремонтов в бухгалтерской и налоговой базе. В бухгалтерском учете стоимость капитальных ремонтов списывается на текущие расходы. Это приводит, с одной стороны, к искусственному завышению текущих расходов, а с другой к снижению балансовой стоимости основных средств.
Рассматривая правомерность включения расходов на капитальные ремонты в состав текущих расходов, следует отметить, что при этом нарушается основополагающий принцип соответствия доходов и расходов. Дело в том, что при возникновении расходов должны возникнуть и доходы. Но эти доходы могут возникнуть, только, в будущем, при использовании такой, капитально отремонтированной, техники. Это свидетельствует о том, что стоимость капитальных ремонтов должна быть отнесена на капитальные инвестиции, что должно быть записано, в случае подрядного строительства, проводкой: Дебет счета 15 «Капитальные инвестиции» Кредит счета 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». А при завершении капитальных ремонтов и отнесении их к основным средствам возникает проводка: Дебет счета 13 «Износ» Кредит счета 15 «Капитальные инвестиции». Что приведет к увеличению балансовой стоимости основного средства, а не к ее уменьшению[1].
В соответствии с налоговой базой расходы по капитальным ремонтам в размере 10% от балансовой стоимости основного средства, включается в себестоимость выпуска продукции, что приводит к ее искусственному завышению. Таким образом, получается с одной стороны искусственное завышение себестоимости продукции, а с другой – возникает превышение балансовой стоимости основных средств в налоговой базе по сравнению с бухгалтерским учетом. В итоге возникает ОНА и занижаются расходы по налогам.
Другая причина заключается в том, что осталось неурегулированным как в налоговой базе, так и в бухгалтерском учете отражение использованных сумм целевого финансирования и целевых поступлений, а также доходов плательщика налога от инвестиций, которые оцениваются методом участия в капитале. В соответствии с НКУ суммы целевого финансирования в виде дотаций, субсидий, капитальных инвестиций из фондов общеобязательного государственного социального страхования или бюджетов, поступающие к налогоплательщику, относятся к доходам. Однако при этом не предоставляются никакие объяснения или обоснования[6].
Для того, чтобы разобраться в этих вопросах, необходимо рассмотреть использование этих фондов по направлениям. В соответствии с П(с)БУ-15 «Доходы» суммы целевого финансирования и целевых поступлений используются в двух направлениях:
Использование сумм целевого финансирования по первому направлению отражается в бухгалтерском учете проводками: Дебет субсчета 481 «Целевое финансирование и целевые поступления » Кредит субсчета 718 «Доход от безвозмездно полученных оборотных активов».В связи с этим, наступают обязательства по НДС и по налогу на прибыль. Предприятие вынуждено отсчитать в бюджет около 45% от сумм целевого финансирования, поступающих для использование по такому направлению. По своей экономической сути субсидии (дотации) не вписываются в определение п.п. 1.22.1 Закона «О налоге на прибыль »и поэтому не должны облагаться этим налогом[1]. И тогда не нужно будет их частично возвращать в бюджет.
Что касается использования фондов целевого финансирования на капитальные инвестиции, то по приказу Министерства финансов Украины они отражаются проводкой: Дебет субсчета 482 «Целевое финансирование и целевые поступления » Кредит счета 69 «Доходы будущих периодов ». Это проводка свидетельствует, что предприятие начинает использовать в хозяйственной деятельности такие необоротные активы, которые были приобретены за средства целевого финансирования. Таким образом, считается, что обязательства перед представителем целевого финансирования (соответствующим бюджетом) выполнено.
В течение периода полезного использования капитальных активов, определяют доходы отчетного периода. Стоит помнить, что для целевого финансирования капитальных инвестиций существуют определенные правило определения дохода. Так, целевое финансирования капитальных инвестиций определяют доходом в течение периода полезного использования соответствующих активов инвестирования пропорционально сумме начисленной на них амортизации (П(с)БУ-15 «Доход»)[6]. Списываются суммы будущего дохода, соответствующего отчетного периода следующими проводками: Кредит субсчета 745 «Доход от безвозмездно полученных активов» в корреспонденции с Дебитом счета 69 «Доходы будущих периодов».
Таким же образом предусмотрен учет доходов от целевого финансирования и в налоговой базе. Но возникает вопрос, когда предприятие, получившее средства в виде целевого финансирования, начинает получать от этого выгоды, то есть когда полученные средства начинают приносить реальный доход? По нормам П(с)БУ-15 «Доход» от целевого финансирование определяют доходом в течение тех периодов, в которых были понесенные расходы, связанные с возникновением целевого финансирования[6].
Для улучшения сложившейся ситуации в Украине необходимо обратиться к опыту высокоразвитых стран в сфере налогообложения и тщательно пересмотреть нормативно-правовые акты, регулирующие налогообложение прибыли. В частности нужно пересмотреть учет основных средств, в части их капитальных ремонтов. Что и было отображено в работе Гавриленко В.А.[1], а именно предложение прямого отнесение сумм капитальных ремонтов за счет начисленного износа основных средств на капитальные инвестиции. Необходимо так же уделить внимание и такому моменту, как включение в расходы налогоплательщика суммы превышения балансовой стоимости основных средств над доходами от их реализации. Для этого предлагается остаточную стоимость основных средств, при их реализации и ликвидации, а также их уценке, относить не расходы, а на уменьшение дополнительного капитала, а при недостатке дополнительного капитала использовать резервный капитал, дабы не завышать расходы.
По отношению к П(с)БУ-11 - использование целевого финансирования и целевых поступлений, которое направлено на покрытие текущих расходов, следует отражать не в качестве дохода, а относить их на покрытие текущих убытков и записывать проводкой Дебет субсчета 481 «Целевое финансирование и целевые поступления », Кредит субсчета 442 «Непокрытые убытки». При использовании целевого финансирования и целевых поступлений на капитальные инвестиции не следует их записывать Дебет субсчета 482 «Целевое финансирования и целевые поступления », Кредит счета 69 «Доходы будущих периодов», а нужно расходы из этих фондов включать в дополнительный капитал и записывать такой проводкой: Дебет субсчета 482 «Целевое финансирование и целевые поступления », Кредит субсчета 425 «Другой дополнительный капитал»[1].
Проблема налогообложения прибыли, очень, остро стоит в условиях современной Украины. И не пренебрежительное отношение к данному вопросу может привести к непоправимы последствиям, как для государства, так и для предпринимателей. Ведь налоги формируют бюджет страны и из бюджета государство выплачивает субсидии, социальные выплаты и дотации. Поэтому нужно серьезно подойти к пересмотру нормативной налоговой и бухгалтерской баз.
1. Гавриленко В.А. Проблемы налогообложения прибыли в условиях нового Налогового Кодекса Украины 2012 год. [Электронный ресурс] // Режим доступа:http://ea.donntu.ru
2. Юшко С. В. Бухгалтерский и налоговый учет налога на прибыль и оценка действующего порядка их согласования [Электронный ресурс] /С.В. Юшко // Учет и финансы АПК.-2009-№3.-Режим доступа:http://www.nbuv.gov.ua
3. Налоговый кодекс Украины от 28.12.2014 года № 2755- УИ [Электронный ресурс] / Официальный вебсайт Верховной Рады Украины. - Режим доступа:http://sfs.gov.ua
4. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 17 "Налог на прибыль" Утверждено приказом Министерства финансов Украины от 28 декабря 2000 N 353 Зарегистрирован в Министерство юстиции Украины 20 января 2001 за N 47/5238 [Электронный ресурс] // Режим доступа:http://buhgalter911.com
5. Гавриленко В.А. Об экономической сущности и учете временых налоговых разниц. 2012 год.[Электронный ресурс] // Режим доступа:http://ea.donntu.ru
6. Гавриленко В.А. Теория и практика налогообложения прибыли на промышленных предприятиях 2013 год. [Электронный ресурс] // Режим доступа:http://ea.donntu.ru