Автор:Кравцова Е.М., Сидоренко О. В.
Источник: На момент создания сайта данная статья находится на стадии публикации
Аннотация. Статья посвящена исследованию международного опыта предотвращения налоговых злоупотреблений и возможности его использования в системе государственного налогового аудита. Раскрыты основные направления рекомендаций Организации экономического сотрудничества и развития по противодействию размыванию налогооблагаемой базы и уклонению от уплаты налогов в рамках проекта BEPS.
Ключевые слова: государственный налоговый аудит, налоговые поступления, Организация экономического сотрудничества и развития, злоупотребления в налоговой сфере, финансовый контроль.
Abstract. The article is devoted to the study of international experience in preventing tax abuse and the possibility of its use in the system of state tax audit. The main directions of the recommendations of the Organization for Economic Cooperation and Development on countering the erosion of the tax base and tax evasion under the BEPS project are disclosed. Keywords: state tax audit, tax revenues, Organization for Economic Cooperation and Development, tax abuse, financial control.
Постановка проблемы. Интеграция стран в мировое пространство, стремительное развитие рыночных структур, возникновение новых и возобновление существующих направлений экономической деятельности определяют необходимость формирование принципиально новых форм финансового контроля, одной из которых является государственный аудит. Это предопределяется международными тенденциями, когда осознаются основные недостатки фискального характера действовавшей ранее системы государственного финансового контроля, в которой акцент ставился на проверку и анализ выполненных действий и операций. Последующий контроль ослабляет свои позиции, и на первый план выдвигаются процедуры предварительного и текущего контроля, которые, как свидетельствует опыт зарубежных стран, являются наиболее действенными.
Единственной формой государственного финансового контроля нефискального характера, которая имеет целью предупреждение нарушений, является государственный аудит. За время существования государственного аудита выделились его виды в различных сферах деятельности: бюджетный; валютный; налоговый; банковский; страховой; создана законодательная база его применения субъектами осуществления, разработаны методики проведения его отдельных видов. Однако растущая неопределенность и трансформации в мировой экономике, технический и технологический прогресс, появление новых видов экономической деятельности, изменение методов регулирования и управления экономикой – все это формирует необходимость усовершенствования теоретико-прикладных рекомендаций по поводу осуществления государственного аудита, требует поиска новых решений и внедрения передового мирового опыта. Особое место в государственном аудите занимает налоговый государственный аудит (налоговый финансовый контроль), который обеспечивает наполнение доходной части бюджетов для выполнения национальных стратегических решений, государственных программ, для устойчивого развития национальной экономики в целом, а также предупреждает налоговые злоупотребления.
Анализ предыдущих исследований и публикаций. Ключевым направлением в развитии государственного аудита является обмен опытом и международное сотрудничество высших органов государственного аудита. Многие ученые и специалисты отмечают наличие проблем международного масштаба в налоговой сфере, связанных с проблемами ухода
от налогов крупными корпорациями, применением корпорациями трансфертного ценообразования, трансграничными операциями и противостоянием различным схемам по уклонению от уплаты налогов, поэтому обращаются к исследованию международного опыта борьбы с налоговыми злоупотреблениями, изложенными в документе Организации экономического сотрудничества и развития, известном под названием План BEPS [1, 4-7]. В то же время цели и задачи проведения государственного аудита в налоговой сфере тесно связаны с решением вышеозначенных проблем, что обусловило выбор направления исследования.
Цель статьи – исследовать возможность использования Плана BEPS в системе государственного аудита (налогового финансового контроля) как способа борьбы с налоговыми злоупотреблениями и уклонением от уплаты налогов.
Основные результаты исследования. План BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) – это комплекс мероприятий, разработанных в контексте Проекта ОЭСР/G20 BEPS, состоящий из 15 действий в виде сформулированных внутренних и международных правил и инструментов, целью которых является оказание помощи национальным правительствам в решении проблемы уклонения субъектов хозяйствования от уплаты налогов, размывания налоговой базы и вывода доходов, полученных от экономической деятельности на территории данной страны, в офшорные зоны.
План BEPS как международный документ, разработанный Организацией экономического сотрудничества и развития, направлен на увеличение налоговых поступлений в бюджеты различных уровней в национальных экономиках, что, в свою очередь, повышает результативность управления, и, в конечном счете, качество жизни граждан. В этой связи необходимо использовать План BEPS как реальную возможность для адекватного ответа на новые вызовы, дестабилизирующие сложившую систему государственного управления, в частности, в налоговой сфере. Поэтому логичным будет рассматривать План BEPS в качестве рекомендаций по осуществлению налогового финансового контроля (государственного аудита), целью которого является обеспечение экономической безопасности государства по формированию полноценных налоговых поступлений в доходную часть бюджетов (государственного, муниципального) и по недопущению налоговых правонарушений.
Рассмотрим подробно каждое из действий Плана BEPS на предмет возможного использования в национальной системе государственного налогового аудита.
Действие 1 Налоговые проблемы, возникающие в связи с цифровизацией
. Специалисты отмечают, что в развитием информационных технологий цифровая экономика выходит за рамки существующей налоговой системы: имеется налоговая неопределенность по отношению к объекту налогообложения при обращении цифровой валюты (электронных денег), размыты правила налогообложения многих видов электронного бизнеса, субъекты которого беспрепятственно вступают в международные экономические отношения, создавая цепочки добавленной стоимости, выводя доходы из-под юрисдикции национальной экономики и при этом также манипулируя международными договорами [1]. Высокая мобильность электронного бизнеса, применение сетевых эффектов, многосторонних бизнес-моделей, которые позволяют монополизировать рынок в условиях низких барьеров входа на этот рынок, активное использование нематериальных активов в формировании создаваемой добавленной стоимости – такие особенности отмечены в Действии 1 документа Организации экономического сотрудничества и развития [2]. Учитывая тот факт, что объемы электронной коммерции и количество субъектов электронного бизнеса будут возрастать, следует, по рекомендации Действия 1 Плана BEPS, изучать и анализировать структуру и принципы бизнес-моделей цифровой экономики, цепочки создания высокой добавленной стоимости с целью своевременной корректировки налоговых механизмов, трансформации налоговых отношений и предупреждения ухода
налога на прибыль электронного бизнеса с территории его получения в офшорную зону [2].
В контексте Действия 2 Нейтрализация эффектов гибридных механизмов несоответствия
ОЭСР призывает к изменению положений национальных законодательств для ограничения использования льгот по соглашениям об избежании двойного налогообложения в ситуациях, приводящих к злоупотреблениям, к разработке положений национальных законодательств, противодействующих полному освобождению на уровне получателя дохода, по которому выплачивающая сторона применяет налоговый вычет и т.п. Данная инициатива ОЭСР нашла отклик в странах ЕС. По информации Международной сети аудиторских фирм KPMG, в Швейцарии, которая привлекала международные компании, осуществляющие финансовую деятельность, для своей юрисдикции именно наличием специальных налоговых льгот, в мае 2019 г. состоялся референдум, на котором был одобрен законопроект по отмене льготных и введению стандартных налоговых режимов с 1 января 2020 г. [3]. Кроме того, с 2016 г. такие страны как Испания, Япония, Южная Корея, Латвия, Люксембург, Великобритания увеличили корпоративную налоговую базу путем ограничения резервов на покрытие убытков крупных компаний. Например, в Японии лимиты на вычеты убытков по корпоративному налогу последовательно снижались с 65% налогооблагаемого дохода до 60% в 2016 г. и 55% в 2017 г. Корея ввела лимит налоговых убытков в размере 80% налогооблагаемого дохода для иностранных компаний. Ограничивая правила переноса убытков, эти страны ожидают получить значительное увеличение не только доходов государства, но и доходов этих компаний [4, 5].
Действие 3 Контролируемая иностранная компания
содержит рекомендации по разработке эффективных правил контролируемых иностранных компаний, определенная часть акции которых принадлежит налоговым резидентам данной страны. Правила предполагают, что налогом будет облагаться прибыль конечной материнской компании в стране резидентства, при этом перевод прибыли с низконалоговую юрисдикцию (офшорные зоны, налоговые гавани) будет ограничен.
Рекомендации Действия 4 Ограничение на вычеты процентов
направлены на ограничение размывания (эрозии) налоговой базы за счет использования процентных расходов для достижения чрезмерных процентных вычетов (возмещение) или для финансирования производства освобожденных или отсроченных доходов.
Отчет о Действии 5 является одним из четырех минимальных стандартов BEPS, каждый из которых подлежит экспертной оценке с целью обеспечения своевременного и точного выполнения и, следовательно, обеспечения равных условий игры.
Рекомендации Действия 6 документа ОЭСР направлены на предотвращение злоупотребления положениями договора об устранении двойного налогообложения, а Действия 7 – на предотвращение применения схем искусственного избегания статуса постоянного представительства
, для этого предложено изменить определение постоянного представительства в налоговой концепции ОЭСР.
Действия 8-10 Плана BEPS касаются вопросов разработки правил трансфертного ценообразования: при передаче нематериальных активов внутри группы компании; при передаче чрезмерного объема рисков или распределения капитала внутри группы, особенно в отношении искусственного переноса прибыли в результате принятия договорных рисков либо предоставления капитала; в части других транзакций с высоким риском. Правила трансфертного ценообразования учитывают принцип вытянутой руки
, согласно которому налоговые обязательства рассчитываются исходя из рыночных цен по сделкам между взаимозависимыми налогоплательщиками. Если по таким сделкам будут применяться трансфертные цены, то, манипулируя ценами, компании смогут легко выводить прибыль в государства с низкими ставками налогообложения. Принцип вытянутой руки
сформулирован в Руководстве ОЭСР по трансфертному ценообразованию для транснациональных корпораций и налоговых органов, и ему следуют все страны-участницы ОЭСР. Так, в Российской Федерации этот принцип положен в основу одного из разделов Налогового кодекса РФ – Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании
[4-6].
Мероприятие 11 Плана BEPS по разработке методов сбора и анализа информации в отношении размывания налоговой базы и вывода доходов из-под налогообложения можно в полной мере использовать в качестве рекомендаций по сбору доказательной базы в рамках национального государственного налогового аудита, поскольку оно содержит передовой опыт международной практики.
Действие 12 содержит рекомендации по разработке требований об обязательном раскрытии налогоплательщиками информации о сделках и договоренностях с использованием схем агрессивного налогового планирования или, как принято говорить, налоговой оптимизации
.
Действие 13 – это рекомендации по оптимизации требований в отношении документирования трансфертного ценообразования и пострановой
отчетности.
К организационным руководствам можно отнести Действие 14, в котором прописан механизм разрешения споров между странами по налоговым вопросам, а также Действие 15 по разработке всеобъемлющей многосторонней конвенции по вопросам международного налогообложения в целях модификации существующих налоговых договоров между странами [6].
Каждое Действие Плана BEPS содержит анализ международных тенденций в сфере налоговых злоупотреблений, имеет необходимые пояснения, а также пути решения очерченных проблем и направления выработки единого подхода к их урегулированию на международном уровне; является выводами к отчетам ОЭСР, которые были утверждены министрами финансов и лидерами стран G-20. Высокий статус документа подтверждает необходимость его использования при планировании, проведении и оформлении результатов государственного налогового аудита. Это позволит обеспечить согласованные действия высших органов финансового контроля, а также других контролирующих органов – налоговых служб, служб финансового мониторинга, органов валютного контроля и прочих финансовых регуляторов, государственных, межгосударственных органов разных стран в части проверки добросовестности вывоза капитала, трансфертного ценообразования для целей налогообложения в сделках транснациональных (мультинациональных) корпораций, представляющих группы взаимозависимых лиц, различных национальных юрисдикций.
С 2015 г. Евразийской экономической комиссией проводится объемная работа по анализу мероприятий, проводимых государствами-членами ЕАЭС в целях реализации Плана BEPS. План BEPS, реализуемый вместе со всеми странами-членами ООН и государствами-членами Евразийского экономического союза и СНГ, является новым вектором международного налогового сотрудничества и основой усиления финансовой безопасности государств ЕАЭС и СНГ. Страны ЕАЭС и СНГ поэтапно присоединяются к Плану BEPS, включая в законодательные акты меры предотвращения умышленного уклонения налогоплательщиков от уплаты налогов через формально законные схемы офшорных юрисдикций и невыполнение ими обязанности обеспечивать налоговые поступления в национальные бюджеты государств [7].
Выводы. В современной работе высших органов аудита делается акцент на результативность, в том числе на возможность вносить значимый вклад в повышение качества жизни граждан, что немыслимо без своевременного наполнения бюджетов различных уровней. В круг задач государственного налогового аудита входит решение вопроса деофшоризации национальных экономик. Исследование инициативы ОЭСР позволяет сделать вывод о том, что цели государственного налогового аудита и Действий Плана BESP ОЭСР совпадают, поэтому использование рекомендаций BEPS в системе государственного аудита является целесообразным в качестве одного из способов борьбы с налоговыми злоупотреблениями.
Список литературы
1. Гончаренко, Л.И. Актуальные проблемы налоговой системы в условиях цифровой экономики [Электронный ресурс] / Л.И. Гончаренко, Ю.В. Малкова, А.С. Адвокатова // Экономика. Налоги. Право. – 2018. – №2. – Режим доступа: https://cyberleninka.ru/article/n/aktualnye-problemy-nalogovoy-sistemy-v-usloviyah-tsifrovoy-ekonomiki
2. BEPS Actions. Официальный сайт Организации Экономического Сотрудничества и Развития. – Режим доступа: http://www.oecd.org/tax/beps/beps-actions/. – Загл. с экрана.
3. 10.06.19. Изменения в налоговом законодательстве Швейцарии. Официальный сайт KPMG. – Режим доступа: https://home.kpmg/ru/ru/home/insights/2019/06/switzerland-tax-legislation-changes.html
4. Вылкова, Е.С. Совершенствование налогообложения прибыли в странах ОЭСР и РФ [Электронный ресурс] / Е.С. Вылкова // Вестник Томского государственного университета. – Экономика. – 2018. – № 43. – С. 134-162.
5. Щурина, С.В. Проблема минимизации налогообложения и выведения прибыли компаний: позиции государства и инвесторов [Электронный ресурс] / С.В. Щурина, М.А. Пруненко // Финансы и кредит. – 2015. – №16 (640). – Режим доступа: https://cyberleninka.ru/article/n/problema-minimizatsii-nalogooblozheniya-i-vyvedeniya-pribyli-kompaniy-pozitsii-gosudarstva-i-investorov
6. Хайк, М. Проект BEPS: глобальный подход к борьбе с налоговыми злоупотреблениями / М. Хайк // Бизнес и дизайн ревю. – 2017. – Т. 1. – № 4 (8). – С. 6-12.
7. Петрова, Г.В. Внедрение в законодательство государств - участников ЕАЭС и СНГ международно-правовых мер ООН по обеспечению финансовой безопасности, регулированию и контролю международного налогообложения [Электронный ресурс] / Г.В. Петрова / Международное сотрудничество евразийских государств: политика, экономика, право. – 2016. – №4 (9). – Режим доступа: https://cyberleninka.ru/article/n/vnedrenie-v-zakonodatelstvo-gosudarstv-uchastnikov-eaes-i-sng-mezhdunarodno-pravovyh-mer-oon-po-obespecheniyu-finansovoy-bezopasnosti