Учет налогов на прибыль по МСФО/ГААП

Арт Франчек

При изучении годового отчета любой транснациональной компании инвестор, скорее всего, обнаружит значительные суммы по статье «отложенные налоги». Так, в 1999 г. данный показатель в отчетности компании «Daimler/Chrysler» составил 1,9 миллиарда долларов, «Boeing Company» – также 1,9 миллиарда долларов, «Bristol Meyers» – 415 миллионов долларов и «Goodyear» – 376 миллионов. Сопоставимые цифры присутствуют в балансе всех компаний.

Что представляют собой отложенные налоги? Каков порядок их расчета согласно общепринятым правилам бухгалтерского учета (ГААП и МСФО)? Каково значение данных методов учета для реформы российской системы бухгалтерского учета? Перед тем, как приступать к рассмотрению данных вопросов, на мой взгляд, целесообразно изучить терминологию, используемую в МСФО и ГААП:

Учетная прибыль – общая сумма прибыли или убытка за период (включая чрезвычайные статьи) , представленная в отчете о прибылях и убытках и расчитанная в соответствии с требованиями МСФО / ГААП.

Налогооблагаемая прибыль (убыток) – сумма прибыли (убытка) за период, определенная в соответствии с нормами налогового законодательства.

Временная разница – разница между правилами МСФО / ГААП и требованиями налогового законодательства к учету различных статей доходов и расходов. Например, согласно МСФО / ГААП безнадежная задолженность относится на расходы с использованием метода резервирования, тогда как в соответствии с требованиями налогового законодательства безнадежную задолженность разрешается вычитать для целей налогообложения только после ее фактического списания. В результате расходы, отраженные в финансовой отчетности, могут подлежать вычету для целей налогообложения только в следующем году. Еще одним примером временной разницы является амортизация. Для целей составления финансовой отчетности компания может применять линейный способ амортизации, а для целей налогообложения – методы ускоренной амортизации. Таким образом, на один и тот же актив начисляется разная амортизация для целей налогообложения и бухгалтерского учета. В обоих случаях общая сумма вычитаемых расходов одна и та же [ по налоговому и бухгалтерскому учету ], различаются только периоды, в которых производится их списание.

Постоянная разница – разница между правилами МСФО / ГААП и нормами налогового законодательства, в результате которой статья расходов / доходов, признаваемая в бухгалтерском учете, никогда не будет приниматься в качестве расхода / дохода для целей налогообложения. Наиболее типичным примером постоянной разницы являются расходы на питание и представительские расходы. В бухгалтерском учете эти расходы всегда приводят к уменьшению прибыли, тогда как в налоговом законодательстве большинства стран установлены пределы, в которых такие расходы принимаются к вычету для целей налогообложения.

Метод отсрочки – метод расчета отложенных налогов, основная цель которого – обеспечить соответствие расходов по налогам доходам и расходам, участвующим в формировании финансового результата до налогообложения. При определении величины отложенных налогов основное внимание уделяется расчету суммы налогов, сэкономленной или выплаченной авансом в текущем периоде в связи с имеющимися временными разницами. Налоговые ставки будущих периодов и изменения в налогах не принимаются в расчет в рамках метода отсрочки, так как величина отложенного налога и ее снятие зависят от налоговой ставки, действующей в течение периода, когда появились временные разницы.

Метод активов / обязательств – метод расчета отложенных налогов, при котором налоговые последствия всех событий, отраженных в финансовой отчетности, должны признаваться либо как 1) налоги, подлежащие уплате или возврату, либо как 2) отложенные налоговые обязательства или требования. Так как величина отложенных налогов зависит от будущих налоговых ставок, налоговые последствия события, обуславливающего появление отложенного требования или обязательства, оцениваются исходя из устанавливаемых в будущем налоговых ставок. Следовательно, изменения налоговых ставок приводят к изменениям величины отложенного налогового требования или обязательства.

Другие термины. В SFAS 109 (стандарте ГААП США) и МСФО 12 также встречаются другие термины: полное и частичное признание, стратегии налогового планирования, перенесенные на будущие периоды чистые операционные убытки.

За последние 60 лет органы, устанавливающие ГААП и МСФО, постоянно дискутировали по поводу учета налогов на прибыль. В 1967 г. американский Совет по принципам бухгалтерского учета выпустил «APB 11», в котором предписывалось вести учет отложенных налогов по методу отсрочки (подход на основе отчета о прибылях и убытках). В 1987 г. американский FASB (Совет по стандартам финансового учета) определил, что «APB 11» больше не удовлетворяет современным требованиям, так как он не учитывает изменения, произошедшие в налоговом законодательстве и налоговых ставках. В результате появились SFAS 96 и SFAS 109, предписывающие использование метода обязательств. КМСФО прошел аналогичные этапы в процессе разработки стандарта по учету налогов на прибыль. В 1979 году был опубликован МСФО 12, согласно которому при расчете отложенных налогов разрешалось использовать либо балансовый метод, либо метод отсрочки. Новая редакция МСФО 12 (1998 г.) представляет собой практически полную копию SFAS 109 и предписывает применение метода обязательств.

При всей своей сложности правила учета налогов на прибыль по ГААП и МСФО обеспечивают автономность налогового и финансового учета. Необходимо всегда помнить о различных целях каждой системы бухгалтерского учета. Налоговое законодательство направлено на повышение доходов бюджета, регулирование деловой активности, стимулирование инвестиций и перераспределение доходов между различными социальными группами. Налоговое законодательство постоянно меняется и представляет собой компромиссы, достигнутые на законодательном уровне. Не случайно Бисмарк говорил, что «формирование налоговой политики напоминает производство колбасы». Таким образом, налоговые декларации практически бесполезны для потенциальных инвесторов, ведь в них всего-навсего отражается информация о том, насколько эффективно налогоплательщик использовал налоговое законодательство для занижения своей прибыли. Правила бухгалтерского учета по ГААП и МСФО разрабытывались для отражения реальной экономической ситуации в уместной для пользователей финансовой отчетности, позволяющей принимать обоснованные решения. Система бухгалтерского учета меняется не так часто, как налоговое законодательство. Согласно ГААП и МСФО именно с финансового результата начинается расчет налогооблагаемой прибыли на основании требований налоговых органов к операциям, уже отраженным в финансовой отчетности. Две системы бухгалтерского учета абсолютно автономны: изменения в правилах бухгалтерского учета ни коим образом не влияют на величину налогооблагаемой прибыли, а изменения в налоговых инструкциях сказываются только на размере расходов по налогам, отражаемых для целей финансового учета.

Переход от одной системы к другой производится при помощи таблицы временных разниц между налоговым и финансовым учетом, а также исходя из изменения фактической ставки налогообложения, происходящего в связи с наличием постоянной разницы между нормами налогообложения и правилами финансового учета.

Концепции отложенных налогов и постоянных разниц можно разобрать на следующем примере:

Как показывает данный пример, налогооблагаемая прибыль выводится из финансового результата на основании правил налогового учета, регламентирующих порядок отнесения безнадежной задолженности на расходы. В результате в балансе за 1997 г. фирма отражает налоговое требование в размере 450 долларов, а в 1998 г. оно будет принято к вычету для целей налогообложения и снято с баланса. Краткосрочное налоговое обязательство всегда представляет собой задолженность перед бюджетом. Наличие постоянных разниц приводит к увеличению фактической ставки налогообложения с 30% (действующей ставки) до 33% в 1997 г. и до 34% – в 1998 г. Следует отметить, что в данном примере при использовании метода отсрочки и метода обязательств получается один и тот же ответ, так как мы исходим из неизменной налоговой ставки.

За последние несколько месяцев в информационном бюллетене « Accounting Report» появилось несколько статей, в которых рассматривалось воздействие МСФО на налогооблагаемую базу для исчисления налога на прибыль по российскому законодательству. Одни авторы утверждают, что прибыль по МСФО нельзя использовать в качестве исходного пункта для расчета налога на прибыль. В другой статье отмечалась необходимость внесения существенных изменений в Закон «О налоге на прибыль» при внедрении МСФО. В данной статье я пытался проиллюстрировать одну из основных характеристик стандартов МСФО / ГААП, а именно: их полную автономность от налогового законодательства. Хотя прибыль по МСФО / ГААП используется в качестве исходного пункта для расчета налогооблагаемой прибыли, в основе расчетов лежат все действующие правила налогообложения. Различные методы амортизации, учета безнадежной задолженности, гарантийных и условных обязательств, а также многие другие расхождения отражаются как «временные разницы». В состав «постоянных разниц» входят такие статьи, как расходы на питание и командировочные расходы, которые признаются в учете по МСФО / ГААП и не принимаются к вычету для целей налогообложения. Практически все компании, использующие МСФО / ГААП, раскрывают в отдельных таблицах статьи доходов и расходов, учет которых по МСФО / ГААП отличается от порядка учета для целей налогообложения.

На мой взгляд, обеспечение автономности стандартов МСФО/ГААП и налогового законодательства необходимо для успешного внедрения МСФО в России.

Арт Франчек является заместителем декана, преподавателем бухгалтерского учета и налогообложения в Американском институте бизнеса и экономики в Москве. С ним можно связаться по телефону / факсу ( 095) 373 6241 или по электронной почте: artf@online.ru.

в начало страницы