Яровенко Диана Совершенствование учета налога на прибыль

Д. В. Яровенко
ДонНТУ
(Научный руководитель - Билязе Л. П.)

ПРОДОЛЖЕНИЕ

На мой взгляд, возможны три варианта дальнейшего развития событий, непосредственно связанных с объектом исследования:
1. Сторонникам "материальной части", то есть, в первую очередь, законопослушным работникам бухгалтерии, которые поставлены перед фактом отмены Порядка № 124 и при этом не согласны с позицией ГНАУ, предлагается следующий вариант определения "материальной составляющей".
Выше уже говорилось о том, что п. 5.9 ст. 5 Закона о налоге на прибыль ввел ограничения в выборе методов оценки себестоимости выбытия запасов и что балансовая стоимость запасов в налоговом учете тождественна первоначальной стоимости, определенной по правилам бухгалтерского учета. А согласно требованиям п. 10 П(С)БУ 9 первоначальной стоимостью запасов, изготавливаемых собственными силами предприятия, признается их производственная себестоимость, которая определяется согласно Положению (стандарту) бухгалтерского учета 16 "Расходы".
То есть в балансе незавершенное производство оценивается по фактической производственной себестоимости. Но для целей налогового учета нам важна стоимость не всего незавершенного производства, оставшегося на конец отчетного периода, а только его материальной составляющей. Для того чтобы ее определить, можно на каждую отчетную дату проводить инвентаризацию незавершенного производства и производить его оценку. Данные по оценке, сгруппированные в том же порядке, в каком ведется сводный учет затрат на производство (по заказам или группам однородных изделий), будут основанием для определения материальной составляющей остатка незавершенного производства для целей налогового учета прироста (убыли) запасов. Более точные данные получить сложно. По сути - это упрощенный вариант метода ФИФО, суть которого заключается в следующем.
Поскольку учет прироста (убыли) запасов заключается в сравнении балансовых стоимостей запасов на конец и начало отчетного периода, то для целей налогового учета важно не то, с применением какого метода выбыли запасы, а как они оценены на конец и начало отчетного периода. То есть необходимо произвести оценку остатка запасов на конец отчетного периода по последнему поступлению (если оно, конечно, было в течение такого периода), а если прихода не было, переносятся данные, отраженные на начало отчетного периода. Причем такую процедуру следует производить ежемесячно, и только в отношении материальной составляющей готовой продукции - один раз в квартал на последнюю дату отчетного периода.
Объясняется это просто. При отпуске материальных ценностей в производство, выпуске готовой продукции из производства не происходит убыли запасов в понимании п. 5.9 ст. 5 Закона о налоге на прибыль. Запасы лишь перемещаются с одного места хранения на другое. Их выбытие (убыль) произойдет лишь при отгрузке (отпуске) готовой продукции. Если же оценку остатков запасов на складе с применением упрощенного метода ФИФО производить один раз в квартал на последнюю дату отчетного периода, будут искажены данные об остатках запасов в незавершенном производстве и готовой продукции.
Поскольку перерасчету по п. 5.9 ст. 5 Закона о налоге на прибыль подлежат также расходы, связанные с приобретением запасов, которые производственные предприятия обычно учитывают на отдельном субсчете к счету 20 "Производственные запасы", то не следует забывать о необходимости прибавления к стоимости остатка запасов части транспортно-заготовительных расходов (далее - ТЗР) пропорционально балансовой стоимости остатка запасов на конец отчетного периода. Здесь без опасения следует применить порядок распределения ТЗР по среднему проценту, описанный в п. 9 П(С)БУ 9. Ведь если стоимость выбывших запасов или стоимость остатка запасов определены по методу ФИФО, то значит, и ТЗР будут распределены по этому методу.
Если же на предприятии возможно получение материальной составляющей в остатках НЗП на основании данных бухгалтерского учета, тогда необходимо использовать такие данные. В любом случае стоимость запасов в незавершенном производстве сегодня не может определяться по удельному весу.
Что касается готовой продукции, то ее стоимость так же, как НЗП, отражается в балансе по фактическим затратам, связанным с ее изготовлением, т. е. по фактической производственной себестоимости. При этом ГП по установленным правилам учитывается предприятием по наименованиям, с раздельным учетом по отличительным признакам (марки, артикулы, типоразмеры, модели, фасоны и т. д.).
Так сложилось, что большинство предприятий в аналитическом учете отражают готовую продукцию по учетной цене.
Здесь хотелось бы заметить, что внесенными изменениями в Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденную приказом Министерства финансов от 30.12.99 г. № 291 (приказ Министерства финансов Украины от 09.12.2002г. № 1012), запрещена не возможность ведения аналитического учета в учетных ценах, а исключен порядок расчета фактической себecтoимоcти oтгpyжeннoй пpoдyкции по среднему проценту, так как данная норма ограничивала возможность применения других, нежели средневзвешенный, методов оценки выбытия запасов, регламентированных П(С)БУ 9.
Фактическая производственная себестоимость в качестве учетной цены продукции применяется, как правило, при единичном и мелкосерийном производствах, а также при выпуске массовой продукции небольшой номенклатуры.
Вариант оценки готовой продукции по нормативной себестоимости применяют в отраслях с массовым и серийным характером производства и с большой номенклатурой готовой продукции.
Многими предприятиями в качестве учетных цен используются договорные цены.
Если учет готовой продукции ведется по нормативной себестоимости или по договорным ценам, то разница между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции по учетным ценам учитывается на счете 26 "Готовая продукция" по отдельному субсчету "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости". Отклонения на этом субсчете должны учитываться в разрезе номенклатуры либо отдельных групп готовой продукции.
Однако независимо от метода определения учетных цен, общая стоимость готовой продукции (учетная стоимость плюс отклонения) должна равняться фактической производственной себестоимости этой продукции. Причем, заметьте, в разрезе номенклатуры либо отдельных групп готовой продукции.
Повторимся, что п. 5.9 ст. 5 Закона о налоге на прибыль установлены ограничения в применении методов оценки выбытия запасов, а порядок определения первоначальной стоимости (для готовой продукции - это фактическая производственная себестоимость) устанавливается П(С)БУ 9.
А это значит, что в момент оприходования выпущенной готовой продукции из производства возможно применение средней оценки.
Известно, что на все изготовленные предприятием виды продукции на основании данных сводного учета затрат на производство составляются отчетные калькуляции фактической производственной себестоимости.
В соответствии с установленным порядком средняя себестоимость единицы продукции исчисляется в:
- массовых и крупносерийных производствах - каждого наименования, выпускаемой в отчетном периоде;
- индивидуальном и мелкосерийном производствах - серии (заказа).
Это следует заметить в целях определения первоначальной стоимости готовой продукции, т. е. ее фактической себестоимости.
А вот когда происходит отгрузка (отпуск) готовой продукции, здесь для целей налогового учета необходимо применять либо метод идентифицированной себестоимости, либо ФИФО.
Расчет фактической себестоимости реализованной продукции по средневзвешенной себестоимости (при учете готовой продукции по фактической себестоимости) и с применением процента отклонений (при учете готовой продукции по учетной цене) для целей налогового учета сегодня неприемлем.
Однако применим упрощенный метод ФИФО, когда производится оценка стоимости остатков готовой продукции на конец отчетного периода.
Так же, как и в случае с незавершенным производством, при ведении учета прироста (убыли) остатков готовой продукции определяется стоимость не всех остатков продукции, а лишь стоимость запасов, использованных при ее производстве.
Определить материальную составляющую в стоимости готовой продукции помогут упоминавшиеся ранее отчетные калькуляции, которые составляются, подчеркнем, на все изготовленные предприятием виды продукции. Именно в отчетной калькуляции на основании первичных документов (отчетов цехов, ведомостей и др.) раскрывается расход материальных ценностей. Эти данные и служат основанием для определения себестоимости запасов в остатках готовой продукции на конец отчетного периода.
Обоснованное ранее утверждение относительно непроведения перерасчета стоимости остатков запасов в случае изменения метода оценки выбытия со средневзвешенной себестоимости на любой другой, предусмотренный п. 5.9 ст. 5 Закона о налоге на прибыль, справедливо и для остатков НЗП и ГП. Мало того, стоимость материальных ресурсов в остатках НЗП и ГП по состоянию на 1 января 2003 года определяется по старым правилам и в целом по предприятию должна быть тождественна показателям, отраженным в сведениях о стоимости материальных ресурсов, представленных вместе с декларацией о прибыли предприятия за IV квартал 2002 года.
2. Противникам "материальной части", то есть тем, кто разделяет позицию ГНАУ, предлагается поступить следующим образом.
Важно обратить внимание таких плательщиков, что просто отразить в таблице 1 приложения К1/1 к декларации за I квартал 2003 года в графе 3 "На начало отчетного года" по строке А2 - сальдо счета 23, а по строке A3 - сальдо счета 26 по состоянию на 01.01.2003г. ни в коем случае нельзя!
Отказываясь от материальной части, главное - не "задвоить" валовые расходы.
Что же остается желающим угодить ГНАУ?
Остается вести "двойной" учет остатков: списывая те (используя разрешенные методы оценки), что были в остатках по состоянию на 01.01.2003 г, по прежней - "материальной" стоимости, а уж вновь приобретенные запасы, а особенно - остатки незавершенного производства и готовой продукции, учитывать в "перерасчете по 5.9" по полной стоимости и списывать (и отражать остатки на 31.03.2003 г.) тоже.
3. Альтернативный вариант.
На мой взгляд, необходимо изменить существующую редакцию первого абзаца п. 5.9 ст. 5 Закона о налоге на прибыль с тем, чтобы аннулировать все имеющиеся в нем на сегодня аргументы, дающие достаточно серьезные основания трактовать указанный пункт в пользу участия в перерасчете только материальной составляющей НЗП и ГП (все эти аргументы были рассмотрены во второй главе).
В результате, позиция ГНАУ, в которой заложено направление, в котором, с моей точки зрения, и необходимо двигаться, станет грамотной и логичной "на все сто".
Ведь самое главное заключается в том, что только в случае реализации на практике именно этого варианта, мы раз и навсегда законным путем избавимся от временной разницы по налогу на прибыль, возникающей в результате применения для целей налогового учета при "перерасчете по п. 5.9" "материальной составляющей".

Яровенко Д. В. Проблемы налогового учета прироста (убыли) балансовой стоимости запасов. // Збірка матеріалів V регіональної студентської наукової конференції "Бухгалтерський облік та фінансова звітність підприємства: сучасні проблеми". 1 том, - Донецьк: ДонНТУ, 2004, - С. 67-79.

вернуться на начало статьи

вернуться к библиотеке