Яровенко Диана Совершенствование учета налога на прибыль

Д. В. Яровенко
ДонНТУ
(Научный руководитель - Билязе Л. П.)

ПРОБЛЕМЫ НАЛОГОВОГО УЧЕТА ПРИРОСТА(УБЫЛИ) БАЛАНСОВОЙ СТОИМОСТИ ЗАПАСОВ

Лишь единожды подвергавшийся изменениям с момента вступления в силу первоначальной редакции Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22 мая 1997 года № 283/ 97-ВР (действующую редакцию которого назовем далее Закон о налоге на прибыль) его пункт 5.9 статьи 5, согласно Закону Украины от 24.12.2002 г. № 349-IV "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон № 349) изложен в новой редакции.
Итак, что касается, так сказать, всего пункта 5.9 статьи 5 Закона о налоге на прибыль, то главное внимание плательщиков прежде всего должно быть привлекли наиболее очевидные и экзотические его нормы, затрагивающие налоговый учет большинства: установление двух возможных методов оценки стоимости запасов в случае их убыли (ФИФО или идентифицированной стоимости), невлияние на налоговый учет сумм уценки (дооценки) запасов, влияние величины прироста запасов на величину налогооблагаемой прибыли не через уменьшение валовых расходов, а через увеличение валовых доходов и кое-что еще…
Теперь о стоимости запасов, подлежащей пересчету согласно п. 5.9 ст. 5 Закона о прибыли. В этом вопросе сохранен прежний подход. То есть налоговому учету прироста (убыли) подлежит балансовая стоимость запасов, а это, несомненно, стоимость, определенная по правилам бухгалтерского учета.
В соответствии с пунктом 8 П(С)БУ 9 приобретенные (полученные) или произведенные запасы зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости.
Первоначальной стоимостью запасов, приобретенных за плату, является себестоимость запасов, которая состоит из фактических затрат, непосредственно связанных с приобретением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях.
Таким образом, корректировке на сумму прироста (убыли) запасов подлежат все валовые расходы, непосредственно связанные с приобретением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях, а не только суммы, уплаченные покупателем запасов согласно договорам с поставщиком (продавцом). Другими словами, в балансовую стоимость запасов входит стоимость самих ценностей плюс сумма таможенных сборов и комиссионных вознаграждений, уплаченных (начисленных) при растамаживании грузов, транспортные расходы, уплаченные (начисленные сторонним организациям), расходы, понесенные собственными структурными подразделениями предприятия в связи с доставкой, погрузкой и разгрузкой запасов, т. е. все те расходы, которые перечислены в п. 9 П(С)БУ 9 (кроме, конечно, НДС, если предприятие является плательщиком НДС).
Следует, кстати, заметить, что с момента вступления в силу П(С)БУ 9 (01.01.2000г.) положения Порядка № 124 действовали в части, не противоречащей указанному стандарту.
Впрочем, с 01.01.2003г., строго говоря, Порядок № 124 применяться вообще не может, поскольку противоречит Закону о налоге на прибыль (данное утверждение обосновывается ниже).
Окончательно решен вопрос в отношении того, что стоимость запасов, оплаченных, но не полученных (не оприходованных) покупателем, в прирост запасов не включается.
В то же время стоимость запасов, оплаченных покупателем, но не отгруженных продавцом (не снятых с учета), не учитывается последним при расчете убыли запасов.
Настал черед поговорить о самых, пожалуй, значительных изменениях, внесенных в п. 5.9 ст. 5 Закона о налоге на прибыль, приведенных в его последнем абзаце, где дословно сказано следующее: "В случае убыли запасов оценка их стоимости осуществляется по методу стоимости первых по времени поступлений (ФИФО) или по методу идентифицированной стоимости соответствующей единицы запасов, определяемому плательщиком налога согласно соответствующему национальному положению (стандарту) бухгалтерского учета. Примененные плательщиком налога методы учета стоимости запасов не могут изменяться в течение отчетного налогового года".
Иными словами, для целей налогового учета выбытие (в терминах этого Закона - убыль) запасов оценивается одним из двух методов: либо идентифицированной стоимости, либо ФИФО, которые не могут быть заменены в течение отчетного года.
Здесь возникает вопрос: "Для всех ли видов запасов следует применять только метод ФИФО, либо только идентифицированной стоимости соответствующей единицы запасов или же для различных видов запасов возможно применение одного из выбранных методов, но в течение отчетного налогового года их нельзя изменять именно для этого вида?".
Ответ на заданный вопрос следует искать в стандарте бухгалтерского учета, к которому нас отсылает Закон о налоге на прибыль. В п. 16 П(С)БУ 9 оговорено, что один определенный (из приведенных) метод применяется для всех единиц бухгалтерского учета запасов, имеющих одинаковое назначение и одинаковые условия использования. Следовательно, в налоговом учете, как и в бухгалтерском, возможна оценка выбытия отдельных видов запасов разными (из двух разрешенных п. 5.9 ст. 5 Закона о налоге на прибыль) методами. К примеру, для оценки выбытия готовой продукции можно применить метод идентифицированной стоимости, для всех остальных видов запасов - метод ФИФО, но в течение отчетного налогового года нельзя изменить принятый метод оценки выбытия готовой продукции на ФИФО, и наоборот.
Хотя нужно заметить, что исходя из сущности метода идентифицированной стоимости применение его на практике весьма ограниченно. Напомним, что согласно п. 17 П(С)БУ 9 метод идентифицированной стоимости применяется для оценки выбытия запасов, отпускаемых для специальных заказов и проектов, а также для запасов, которые не заменяют друг друга. Под специальными заказами и проектами подразумевается, скорее всего, продукция (работы, услуги) индивидуального производства, а вот к запасам "не заменяющим друг друга" относятся, в частности, драгоценные металлы, драгоценные камни, радиоактивные вещества и тому подобное.
Невозможность для целей налогового учета применения других, регламентированных П(С)БУ 9 методов оценки выбытия запасов, вызывает серьезную озабоченность среди специалистов производственных предприятий. Ведь промышленные предприятия традиционно использовали при оценке выбытия запасов метод средневзвешенной себестоимости и использовали его по всей цепочке отражения в бухгалтерском учете хозяйственный операций производственного процесса, в частности, при:
- отпуске материальных ценностей на производство продукции (работ, услуг);
- расчете фактической себестоимости реализованной продукции.
Наконец, для определения доли материальных затрат в затратах на производство продукции (работ, услуг) при ведении учета прироста (убыли) стоимости материальных ресурсов в незавершенном производстве и остатках готовой продукции Порядок № 124 по сути устанавливал тот же средневзвешенный метод.
Ведение по аналогии с учетом основных средств (фондов) двух видов учета - безумие. Одно дело вести групповой учет объектов основных фондов 2, 3, а теперь и 4 группы, а пообъектный только первой группы, где в сравнении с названными группами объектов не так уж много. Но калькулировать себестоимость продукции в двух вариантах?.. Пожалуй, смельчаков найдется немного. Поэтому производственникам ничего не остается, как для целей бухгалтерского и налогового учета использовать одинаковые методы оценки выбытия запасов.
Однозначно можно сказать, что это повлечет за собой увеличение объема учетных работ, и без компьютерной техники и хорошего программного обеспечения крупным предприятиям не обойтись.
Пожалуй, самым распространенным станет все-таки метод ФИФО, который основывается на предположении, что запасы используются в той последовательности, в которой они поступали на предприятие (отражены в бухгалтерском учете), т. е. запасы, которые выбывают первыми (отпуск в производство, продажа, другое выбытие), оцениваются по себестоимости первых по времени поступления запасов (п. 19 П(С)БУ 9).
Еще об одной проблеме. Как быть с остатками запасов, если предприятия вели учет по средневзвешенной себестоимости?
Ни в обновленном п. 5.9 ст. 5 Закона о налоге на прибыль, ни в "Переходных положениях" Закона № 349 ничего не сказано о необходимости проведения какого-либо перерасчета стоимости остатков запасов по состоянию на дату его вступления в силу (01.01.2003г.). Поэтому пересчитывать ничего не нужно. Для целей налогового учета прироста (убыли) такие запасы считаются первыми поступившими и оцениваются по той стоимости, которая была отражена в сведениях о балансовой стоимости материальных ресурсов, малоценных предметов и товарных запасов, составленных в соответствии с приложениями 1 и 2 к Порядку № 124, и совпадала с данными бухгалтерского учета.
И старая, и новая редакции п. 5.9 ст. 5 Закона о налоге на прибыль предписывают плательщику налога вести учет (новая редакция уточняет - "налоговый") прироста (убыли) запасов не только на складах, но и в незавершенном производстве (далее- НЗП), и в остатках готовой продукции (далее- ГП). Механизм "извлечения" из состава НЗП и остатков ГП стоимости запасов в самом Законе о налоге на прибыль не предложен.
До 01.01.2003 г. все без исключения налогоплательщики пользовались нормами не очень легитимного Порядка № 124, который предлагал для определения в налоговом учете прироста (убыли) балансовой стоимости материальных ресурсов в НЗП и остатках ГП использовать данные бухгалтерского учета.
При этом основную роль играл п. 2.3 Порядка № 124, который дополнительно уточнял, что при ведении учета прироста (убыли) балансовой стоимости материальных ресурсов в НЗП и остатках ГП принимается стоимость не всех остатков НЗП и ГП, а только стоимость материальных ресурсов, которые были израсходованы на производство такой продукции. При этом сюда относилась только стоимость покупных материальных ресурсов, если же какие-либо материальные ценности изготавливались плательщиком самостоятельно, то они (аналогично готовой продукции) принимали участие в перерасчете по cтoимоcти покyпныx материальных ресурсов, израсходованных на производство таких ценностей.
Выделение балансовой стоимости материальных ресурсов в остатках НЗП и ГП на конец отчетного периода из величины фактических производственных затрат производилось путем умножения стоимости остатков всего НЗП и ГП на долю материальных затрат в затратах на производство (работ, услуг) за отчетный период, определенную по данным бухгалтерского учета. Причем для расчета доли материальных затрат в затратах на производство использовались данные за отчетный квартал по предприятию в целом. Проще говоря, Порядок № 124 предлагал определять стоимость материальных ресурсов в НЗП и остатках ГП, по существу применяя метод средневзвешенной себестоимости.
Но предприятие могло выпускать продукцию различных модификаций (например, при условии мелкосерийного и единичного (индивидуального) производства), существенно отличающуюся между собой по составу материальных запасов, использованных на ее производство. Поэтому Минфин своим письмом от 22.02.2002 г. № 051-291/ 50/83/288 предписывал при заполнении Сведений (приложение 1 к Порядку 124) по строкам 012 и 013 указывать стоимость материальных ресурсов с учетом доли (удельного веса) запасов, которые пошли на ее изготовление соответственно по каждому типу готовой продукции (незавершенного производства).
Безусловно, если расчет производить по видам продукции, результат может существенно отличаться от результата, полученного при расчете по предприятию в целом.
Это была первая "ласточка", предвещавшая отказ от расчета материальной составляющей в остатках НЗП и ГП с применением расчета по удельному весу.
На сегодня дискуссию о том, как правильно рассчитать долю материальных затрат в затратах на производство, с целью определения материальной составляющей, можно считать законченной. Нормы Порядка № 124 в корне противоречат п. 5.9 ст. 5 Закона о налоге на прибыль, поэтому применять его для целей налогового учета небезопасно.
Что делать?
Свой взгляд по данному вопросу будет изложен мною ниже.
Итак, учитывая негативное отношение ГНАУ к этому документу и слишком удачный предлог для его отмены, нельзя было ожидать ничего другого, кроме того, что стало фактом согласно недолгожданному приказу Минфина от 20.02.2003 г. № 146- прежний Порядок отменен.
Теперь в ГНАУ уверены, что действующая редакция первого абзаца пункта 5.9 статьи 5 Закона о налоге на прибыль дает основания утверждать, что в расчете прироста (убыли) после 01.01.2003 г. участвует не часть стоимости незавершенного производства и готовой продукции (т. е. "материальная часть" стоимости незавершенного производства и готовой продукции, отраженной соответственно на счетах бухгалтерского учета 23 "Производство" и 26 "Готовая продукция"), а участвует именно вся такая их стоимость, то есть как бы навсегда установить размер "материальной части" равным единице!
При этом аргументация подобной трактовки норм пункта 5.9 статьи 5 Закона о налоге на прибыль довольно незамысловата и строится она на, говоря откровенно, "корявой" формулировке первого абзаца пункта 5.9 статьи 5 Закона о налоге на прибыль, и даже более того: она строится на одном крайне неудачном из-за его неопределенности слове - "преобразование"! Нам говорят просто: "преобразование - это и есть производство". Или, другими словами: "производство продукции - это и есть преобразование запасов в продукцию". И точка…
В качестве нормативно - разъяснительного предлагается достаточно давнее письмо ГНАУ от 21.03.2001 г. №3725/7/ 15-1117. Но ведь из указанного письма нынешние выводы ГНАУ никак не следуют! Более того- к выводам того письма и сейчас трудно придраться!
Дело в том, что прежняя редакция первого абзаца пункта 5.9 статьи 5 Закона о налоге на прибыль выглядела совсем по-другому: "Плательщик налога ведет учет прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья, комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции. Если балансовая стоимость таких запасов на конец отчетного квартала превышает их балансовую стоимость на начало того же отчетного квартала...".
Обратите внимание на то, что в прежней конструкции слова "таких запасов" (следовавшие после их перечисления) давали достаточно веские основания для отнесения именно к запасам всего того, что перечислено в первом предложении прежней редакции первого абзаца пункта 5.9 статьи 5 Закона о налоге на прибыль. Прежней! Тем более что тогда, поскольку Закон о налоге на прибыль не давал "своего" определения запасов, оставалось прибегать к определению этого термина, имеющемуся в законодательстве ( П(С)БУ 9 "Запасы"). А, как известно, пункт 6 П(С)БУ 9 относит к составу запасов и такие активы, как незавершенное производство и готовая продукция. Таким образом, все это, формально говоря, давало гораздо больше оснований именно тогда настаивать на "единице" в качестве коэффициента для включения в Сведения стоимости незавершенного производства готовой продукции - т. е. в полном размере, а не в "материальной части".
Да, тогда этому прямо препятствовал Порядок. Но только ли Порядок? Или спросим по-другому: может быть, Порядок препятствовал этому вопреки нормам Закона о налоге на прибыль, как пытаются представить дело в ГНАУ? - Нет и еще раз нет! И подтверждается это даже не одним словом, а всего лишь одной буквой- буквой "в" в следующем обороте: "...в незавершенном производстве и остатках ГОТОВОЙ продукции" (сравните: "...незавершенного производства и остатков готовой продукции"). Совершенно очевидно, что законодатель имел в виду именно часть стоимости того и другого, составляемую из стоимости всего перечисленного - материалов, сырья, полуфабрикатов и т. д. То есть - материальную часть.
Что же в этом смысле изменилось со вступлением в силу действующей редакции первого абзаца пункта 5.9 статьи 5 Закона о налоге на прибыль?
Для ответа на этот вопрос обратимся к анализу текста первого абзаца пункта 5.9 статьи 5 Закона о налоге на прибыль. И прежде всего - текста, заключенного в скобки (всего таких скобок- пять). Рассмотрим такие случаи по порядку.
В первом случае - "...прироста (убыли)..."- назначение скобки очевидно: плательщик ведет учет того и другого, но фактически -того или другого (в зависимости от того, что имеет место на самом деле, поскольку наличие убыли исключает прирост и наоборот).
Во втором - "...товаров (кроме тех..." - достигается исключение из перечня товаров некоторых их категорий. Аналогично- в пятом, последнем случае.
В третьем - совершенно очевидно, что в Законе о налоге на прибыль вводится свой обобщающий термин "запасы" для товаров (кроме тех, что "кроме"), сырья, материалов, комплектующих изделий, полуфабрикатов и малоценных предметов. То есть можно говорить, что в целях применения Закона о налоге на прибыль под термином "запасы" понимаются не все те товарно-материальные ценности, что в целях применения П(С)БУ 9.
В четвертом - "...улучшение (преобразование, хранение)..."- как раз и кроется серьезное противоречие, на котором, как отмечено выше, строится новая аргументация ГНАУ. Вполне можно согласиться, что преобразование - это вариант улучшения запасов, но ни в какие логические рамки не укладывается такое: улучшение = хранение! А раз так, то трудно понимать процитированный фрагмент текста наподобие того, как понимается следующее очень привычное: "товары (работы, услуги)", т. е. понимать их как "улучшение или преобразование или хранение".
Причем, в подпункте 5.2.1 пункта 5.2 статьи 5 Закона о налоге на прибыль законодатель указал на расходы "в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг) и охраной труда", т. е. термин "производство" ему знаком, и если бы он и в пункте 5.9 статьи 5 Закона о налоге на прибыль имел в виду все же все производственные расходы, то так бы и написал (вместо "преобразования"). А кроме того, не оставил бы главного - прежнего текста: "в незавершенном производстве и остатках готовой продукции".
Кстати, и в строке А2 таблицы 1 приложения К1/ 1 к декларации написано именно "в незавершенном производстве", а в строке A3 - именно "в готовой продукции".
Объективности ради следует заметить, что идеологии Закона о налоге на прибыль нынешняя трактовка ГНАУ положений пункта 5.9 статьи 5 Закона о налоге на прибыль ничуть не противоречит.
Если назначение пункта 5.9 статьи 5 Закона о налоге на прибыль - обеспечить соблюдение некоего "налогового принципа начисления и соответствия доходов и расходов" как аналога одноименного бухгалтерского принципа, то вполне логично, что в "перерасчете по 5.9" "зависают" до момента отгрузки покупателю продукции соответствующие производственные расходы не только в материальной части, но и в других. Другое дело, что реализуемый таким образом абсурдный симбиоз из "авансового" "первого события" и "отгрузочного" пункта 5.9 статьи 5 Закона о налоге на прибыль все равно является не аналогом принципа соответствия, а совершенно самостоятельным беспринципным правилом налогового учета (по налогу на прибыль). А раз так, то руководствоваться здравой логикой и экономическим смыслом в применении норм пункта 5.9 статьи 5 Закона о налоге на прибыль все равно не приходится. То есть нет ничего неестественного в том, что законодатель в качестве как бы "компенсации" за "первособытийное" налогообложение полученной предоплаты задумал, что "зависать" в "перерасчете по 5.9" должны только материальные производственные расходы. Ведь никто же не спорил с тем, что стоимость полученных покупателем результатов работ или услуг в "перерасчете по 5.9" не участвует?!
Интересно, что если все-таки обратиться к нормам П(С)БУ 9, то согласно заключительному предложению последнего абзаца пункта 9 в стоимость запасов включаются, в частности, "прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда, другие прямые расходы предприятия на доработку и повышение качественно технических характеристик запасов". Так вот какие улучшения (преобразования) запасов, судя по всему, имел в виду тяготеющий к П(С)БУ законодатель (ведь недаром же он теперь не единожды упоминает о них в тексте Закона о налоге на прибыль!). Вот с этим спорить не приходится.
В столь спорной обстановке решающим аргументом "за" реализацию на деле позиции ГНАУ может стать то обстоятельство, что в качестве полуфабриката, в принципе, может рассматриваться любая продукция, не прошедшая всех установленных технологическим процессом стадий производства и требующая доработки или укомплектования (даже для тех предприятий, которые не используют счет 25 "Полуфабрикаты"). И этот аргумент сторонникам "материальной части" оспорить будет очень сложно.
И вот он настал - красный день календаря для бухгалтера-противника "материальной части"! Речь идет о дате "рождения на свет" Письма Государственной налоговой администрации Украины от 22.07.2003 г. № 11408/7/15-1117. Данное письмо примечательно тем, что является, пожалуй, первым официальным документом, в котором ГНАУ недвусмысленно, практически безапелляционно и окончательно подводит плательщиков налога на прибыль к следующему выводу: в "перерасчете по пункту 5.9" в стоимость НЗП и ГП включаются не только прямые материальные расходы, но и другие составляющие себестоимости НЗП (например, расходы на оплату труда с соответствующими начислениями, другие прямые расходы, переменные и распределенные постоянные общепроизводственные расходы).
"Первым официальным" - потому что до сих пор по столь важному и неоднозначному вопросу ГНАУ "не осмеливалась" на налоговое разъяснение, ограничиваясь письменными консультациями своих специалистов, впрочем, в той или иной степени настаивающими на том же выводе, что содержится и в письме.
"Недвусмысленно" - поскольку действующая редакция пункта 5.9 статьи 5 Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/970-ВР "О налогообложении прибыли предприятий" все же не позволяет сделать абсолютно однозначный "на все сто" вывод, к которому подводит ГНАУ (т. е. не отметая полностью подобную фискальную трактовку, можно указать и на достаточно серьезные основания трактовать указанный пункт в пользу участия в перерасчете только материальной составляющей НЗП и ГП - все аргументы были изложены выше).
"Практически" - поскольку в данном письме (хотя при чтении невозможно понять его иначе) черным по белому не написано, например, так: "при расчете прироста (убыли) балансовой стоимости запасов стоимость НЗП и ГП принимается в соответствии с величиной их себестоимости по данным бухгалтерского учета"... То есть фискальный вывод сделан хоть и не "на все сто"... но "на девяносто девять и девять десятых".
Формально говоря, данный документ не имеет статуса обобщающего налогового разъяснения, но и в отсутствие документа с таким статусом, можно ли рассчитывать на то, что на конкретный запрос плательщика ГНАУ и тем более подчиненный ей налоговый орган даст другой ответ? Тем более что данное письмо разослано налоговым органам на места.

перейти на продолжение статьи

вернуться к библиотеке