Прибыль предприятия является важным элементом валового внутреннего продукта, выступает источником пополнения государственного бюджета, а значит, финансовым ресурсом государства для реализации программ расширенной реструктуризации общественного производства и реализации социальных программ.

Важность этих процессов вызывает необходимость усовершенствования методологии бухгалтерского учета и анализа финансовых результатов деятельности с целью определения перечня факторов, которые влияют на их уровень, количественной и качественной оценки последствий этого влияния на прогнозируемые тенденции развития предприятия в перспективе.

Целью магистерской работы является усовершенствование методики учета и анализа основных составных частей финансового результата деятельности - доходов и затрат субъектов хозяйствования в Украине. В соответствии с поставленной целью основными задачами являются:

• определить сущность и содержание учёта финансовых результатов;
• охарактеризовать условия формирования и методы оценки учета финансовых результатов деятельности предприятия;
• провести экономический анализ результатов хозяйственной деятельности предприятия;
• проанализировать соответствие форм финансовой отчетности счетам и субсчетам плана счетов, учетных регистров доходов и затрат;
• определить основные направления усовершенствования учета финансовых результатов.

Объектом исследования является процесс формирования финансового результата деятельности предприятия в отчетном периоде и внешних и внутренних факторов, которые влияют на его уровень и динамику и его основных составных частей - доходов и затрат.

Предметом исследования являются методологические основы признания, оценки и отображения в учета и финансовой отчетности результатов деятельности предприятия и методы анализа финансовых результатов.

Методы исследования: При исследовании использовались как общенаучные методы (системный анализ, комплексный подход, дедуктивный, индуктивный), так и специальные методы факторного анализа, экономико-статистические, расчётно-аналитические методы т.п.

Общая методика исследования. Теоретической и методологической основой исследования являются Законы Украины, нормативные акты, Постановления и Декреты Кабинета Министров Украины, действующие Положения (стандарты) бухгалтерского учета, МСБУ, отечественные и зарубежные публикации в области бухгалтерского учета и экономического анализа.

Научная новизна полученных результатов состоит в комплексном теоретическом обосновании и практическом решении проблем организации синтетического и аналитического учета и анализа финансовых результатов деятельности предприятий с использованием международного опыта и результатов внедрения национальных Положений (стандартов) бухгалтерского учета в Украине.

Практическое значение полученных результатов состоит в доведении результатов теоретических исследований и выводов к форме рекомендаций, которые будут внедрены в практике бухгалтерского учета и анализа финансовых результатов деятельности предприятий в Украине.

В первом разделе дипломной работы "Теоретические аспекты учета и анализа финансовых результатов деятельности предприятий" исследуются теоретико-методологические аспекты финансового учета и анализа результатов деятельности предприятия. Раскрыта сущность и содержание учёта финансовых результатов. Освещена история его развития и сформулированные принципы финансового учета результатов деятельности предприятия на основе МСФО.

Существует много определений финансового результата деятельности, в частности прибыли в международной экономической и учетной теории.

В частности прибыль определяется как сумма, которая может быть израсходована без изъятий из капитала при условии сохранения материального благосостояния предприятия. Другие авторы трактуют прибыль как потенциальную возможность расширять бизнес без привлечения внешних источников финансирования. Но и такое определение прибыли тоже связывают с понятием сохранения материального благосостояния предприятия.

Для определений прибыли характерным является неоднозначность методов оценки базового условия признания прибыли - стабильности материального благосостояния.

Однозначного толкования этого понятия в экономической теории на сегодня не существует, а потому недостаточно обоснованными можно считать любые определения финансового результата деятельности за отчетный период.

Более полно раскрывает суть финансового результата определение его как суммы, на которую возрастает или уменьшается собственный капитал предприятия за отчетный период, которое вытекает из основного балансового уравнения: Активы = Обязательства + Капитал. При условии неизменности величины обязательств:

Однако информация о финансовых результатах деятельности предприятий, которая оглашается и используется внешними пользователями для принятия ними экономических решений, помещается именно в финансовой отчетности, а потому четкие и однозначные критерии признания и методы оценки основных составных частей результирующего финансового показателя эффективности деятельности субъекта хозяйствования за период являются в особенности актуальными и важными на этапе реформирования бухгалтерского учета в Украине.

На основе выполненного анализа можно сделать вывод о том, что в учетной и экономической теории существует ряд концептуальных определений финансового результата деятельности предприятия, которые отличаются по структуре и методологии расчета составных частей этого показателя. Наиболее аргументированным среди них является определение финансового результата как величины, на которую возрастает или уменьшается собственный капитал предприятия

Качественные изменения структуры рабочего капитала и их обоснованная оценка в значительной мере зависят от принципов, возложенных в качестве методологической основы их оценки. Принципы – это базовые концепции, которые возложены в основу отображения в учете и финансовой отчетности хозяйственной деятельности предприятия, а именно: его активов, доходов, затрат, а значит и финансового результата. Именно принципы должны быть методологической основой определения критериев признания и выбора методов оценки составных частей финансового результата. Каждый из принципов бухгалтерского учета, приведенных в П(С)БУ 1, в большей или меньшей степени касается признания и оценки финансового результата.

Однако на практике существует ряд проблем правового и законодательного характера, которые не дают возможности предприятиям в полной мере применять эти принципы при определении финансового результата деятельности, приводят к неоднозначному трактованию соответствующих оценок.

Во втором разделе дипломной работы "Экономический анализ результатов хозяйственной деятельности предприятия" проводится анализ динамики основных показателей работы предприятия за 5 лет, а также анализ финансовых результатов деятельности конкретного предприятия за конкретный период.

Основные технико-экономические показатели деятельности ГОАО “Шахта Белицкая” за 1996 – 2000 г.г. приведены в таблице 1.1.

Из таблицы 1.1 видно, что на протяжении рассмотренных пяти лет, предприятие несет значительные убытки, которые с каждым годом возрастают, кроме 1999 года - снижение составило 20%. Общее возрастание величины убытков за пять лет - в 143 раза.

Проанализировав информацию, которая предоставлена в таблице 1.1, следует отметить довольно неравномерное функционирование предприятия. Так добыча угля в 1997г сравнительно с 1996г возросла на 57.3%, но уже в следующему 1998 году она составила лишь 49.6% от объема добычи 1997 г. Тенденция уменьшения объема добычи угля наблюдалась и на протяжении 1999 года – он достиг лишь 76.9% объема минувшего года и составил 227657 т. 2000 год отметился ростом объемов производства, который в процентном отображении составляет 185.5% от объема предшествующего 1999 г и составляет 422190 т.

Численность ППП на протяжении 1966 – 1999 гг значительно изменилась – снижение за этот период составило 28.7% ( 662 чел.), за 2000 г. численность ППП выросла лишь на 2% (на 35 чел.) и на конец анализируемого периода она равняется 1676 чел. Среднемесячная производительность труда одного рабочего в 1996 году составляет 15.8 т., но в 1997 году она возрастает почти в два раза ( на 71.5% ) и составляет 27.1 т/чел. В дальнейшем предприятие резко возвращается от тенденции возрастания к тенденции снижения среднемесячной производительности труда . Так , она снова значительно падает в 1998 году – на 69.7% и в 1999 году – на 21.1% и на начало 2000 года составляет 13.2 т/чел. В 2000 году показатель производительности труда стремительно возрастает на 80% и на конец аналиизируемого периода равняется 23.8 т/чел.

На протяжении 1996 – 1999 гг себестоимость единицы добытой продукции значительно выросла: в конце 1999 года она равняется 248,07 грн/т , что составляет 218% от величины аналогичного показателя 1996 года. В 2000 году наметилась тенденция к снижению этого показателя – оно составило почти 13% и себестоимость добытого угля на конец 2000 года составляет 220.09 грн/т.( см. схему 1.1).

Безусловной причиной увеличения себестоимости 1 т. добытого угля является возрастание затрат на его добычу. Во-первых, пласты, которые находятся ближе к поверхности и, соответственно, требуют минимум затрат, предприятие давно выработало. Пласты, которые остались, залегают на большой опасной глубине. Соответственно, значительная глубина залегания промышленных пластов при их разработке и добыче угля приводит к значительному увеличению трудоемкости, енергоёмкости, материалоёмкости добывающего процесса. Во-вторых, ощутимое влияние на увеличение себестоимости 1 т. добытого угля оказал рост цен на материалы, расценок на энергоносители, воду за счет повышения курса доллара, возрастание расценок на выполненные работы .

Таким образом, общие за анализируемый период изменения себестоимости по элементам составляют:

- материальные затраты возросли на 209% ,

- затраты на оплату работы – на 99% ,

- затраты на социальные мероприятия – на 92% ,

- амортизационные затраты – на 59% ,

- другие затраты снизились на 48%.

Сделаем вывод, что затраты по всем элементам возросли более чем на 50%, а по элементу “материальные затраты“ – более чем втрое. Рассмотрев структуру себестоимости по элементам состоянием на 1 января 2001 года, понятно, что уменьшение других затрат почти на 50% значительного влияния на величину себестоимости не оказывает, так как их доля в полной себестоимости лишь 0.13. Тогда как увеличение материальных затрат в три раза существенно повлияет на размер себестоимости единицы продукции, так как их доля составляет 0.515, то есть больше половины всех затрат. Важное влияние на увеличение полной себестоимости имеют также и затраты на оплату труда, которые возросли вдвое за рассмотренный период, - их доля составляет почти 22.6% в общем составе затрат.

Третий раздел “Основные направления совершенствования учета финансовых результатов деятельности предприятий” посвящен исследованию действующей нормативно-правовой базы учета финансовых результатов деятельности предприятия, определению направлений и разработке конкретных рекомендаций относительно её усовершенствования. В этом разделе рассмотрены проблемы несоответствия бухгалтерского и налогового учёта при определении финансовых результатов. Выявлены противоречия, связанные с отражением в учёте постоянных разниц между учётной и налоговой прибылью. Проведён анализ постоянных разниц, в результате которого показано их негативное влияние на конечный финансовый результат. Предложены мероприятия по урегулированию постоянных расхождений между бухгалтерским и налоговым учётом, приводящих к возникновению постоянных разниц и всех негативных последствий, связанных с ними.

Исследование основных методологических основ признания и оценки доходов и затрат предприятия показало ряд несоответствий относительно определений, приведенных в П(С)БУ и схем отображения доходов и затрат в бухгалтерском учете по Инструкцией № 291, а именно:

1. По П(С)БУ 15 "Доход" не признаются доходами суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, других налогов и обязательных платежей из оборота, которые подлежат уплате в бюджет и внебюджетные фонды. Однако форма отчета о финансовых результатах за П(С)БУ 3 "Отчет о финансовых результатах" предусматривает применение валового метода отображения дохода от реализации, то есть без любых вычитаний из общей суммы дохода. Эта же схема учета дохода от реализации предусмотрена и действующей Инструкцией. Поэтому предлагается упростить как учетные записи, так и форму отчета о финансовых результатах путем отображения дохода от реализации на чистой основе по аналогии отображения в бухгалтерском учете других доходов и операций по приобретению активов.

2. Вызывает противоречия действующая методика отображения в финансовом учете и отчетности убытка, полученного в результате реализации ценных бумаг и деривативов, которая не отвечает принципу соответствия доходов и затрат.

Итак, наличие несоответствий и неточностей в действующей системе учета финансовых результатов деятельности приводят к ошибкам в оценках и в соответствующих принятых экономических решениях. Главным условием получения обоснованных оценок доходов и затрат как основы для принятия эффективных управленческих решений и параллельного формирования базы налогообложения прибыли является система синтетических и аналитических счетов составных частей финансового результата, адаптированная к оптимизированной организационной структуре производственного предприятия.

Однако в целом нет сомнений, что определения П(С)БУ 17 являются переводом на украинский язык соответствующих понятий МСФО 12, однако этот перевод нужно было сделать более чётким, понятным и с однозначной интерпретацией. Тем не менее, П(С)БУ 17 принят более года назад, и его положения нужно выполнять.

Как уже было отмечено, фактически П(С)БУ 17 направлен на отображение расхождений между бухгалтерским и налоговым учётом. Все расхождения между показателями налоговой прибыли и учётной возникают по двум причинам.

Первая причина – доход или расход признаётся только одним из учётов (бухгалтерским или налоговым). Например, амортизация непроизводственных основных фондов признаётся расходами в бухгалтерском учёте, но не уменьшает налоговую прибыль. Следствием таких расхождений являются постоянные разницы – не аннулирующиеся в последующих отчётных периодах.

Вторая причина – несовпадение по времени включения в доходы (расходы) активов и обязательств в финансовом учёте и налоговой базы этого актива или обязательства – в налоговом учёте. Разницы, возникающие вследствие этого, называются временными. Они, в свою очередь, делятся на вычитаемые (являются базой для начисления отсроченных налоговых активов (ОНА)) и налогооблагаемые (являются базой для начисления отсроченных налоговых обязательств (ОНО)).

В данной статье я хочу более детально остановиться на анализе расхождений между показателями налоговой прибыли и учётной, вызванных влиянием постоянных разниц, поскольку они характерны только для отечественного учёта (в МСФО понятия “постоянные разницы” нет).

На первый взгляд может показаться, что с отражением в учёте постоянных разниц не возникает никаких проблем. Они, казалось бы, не приводят к возникновению расхождений при отражении расходов по налогу на прибыль в бухгалтерском учёте.

Все проблемы, связанные с учётом постоянных разниц, выявляются при более глубоком их изучении.

Так, противоречия возникают даже в самом П(С)БУ 17 начиная с терминов (п.3). В определении расходов (доходов) по налогу на прибыль говорится, что это “общая сумма расходов (дохода) по налогу на прибыль, исчисленная с учетной прибыли (убытка) и состоящая из текущего налога на прибыль с учетом отсроченного налогового обязательства и отсроченного налогового актива”. Следовательно, при отсутствии временных разниц, приводящих к возникновению ОНА и ОНО, согласно данному определению текущий налог на прибыль равен налогу, исчисленному исходя из учётной прибыли.

В то же время в определении текущего налога на прибыль однозначно сказано, что это “сумма налога на прибыль, определённая в отчётном периоде в соответствии с налоговым законодательством”. Но ведь при наличии постоянных разниц налог, исчисленный исходя из учётной прибыли, не будет равен текущему налогу на прибыль.

Для устранения возникшего противоречия необходимо дать такое определение: “расходы (доход) по налогу на прибыль – это общая сумма расходов (дохода) по налогу на прибыль, состоящая из текущего налога на прибыль с учетом постоянных разниц между учетной и налоговой прибылью, отсроченного налогового обязательства и отсроченного налогового актива”.

Выполнение существующих требований Инструкции №291 без внесения в неё соответствующих изменений при наличии постоянных разниц налоговой и учётной прибыли невозможно.

Основные виды наиболее часто встречающихся в украинском учёте постоянных разниц приводились различными авторами в бухгалтерской прессе [7, с.106], [8, с.20], [9, с.30]. Типичными примерами постоянных разниц, возникающих вследствие непризнания в налоговом учёте расходов, которые признаются в бухгалтерском учёте, являются: амортизация непроизводственных основных фондов; представительские расходы и расходы на рекламные подарки (сверх 2 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчётного периода); затраты на содержание и эксплуатацию легковых автомобилей; признанные (уплаченные) предприятием штрафы, пени, неустойки; перечисление безвозвратной помощи; суммы превышения фактических командировочных расходов над установленными законодательством нормами и др.

где Фо_ак. – стоимость активной части основных фондов;

З_т.,к.р. – фактические затраты на текущий и капитальный ремонты.

Основными видами постоянных разниц, возникающих вследствие включения в скорректированный валовой доход сумм, не признающихся доходами в бухгалтерском учёте, являются суммы безвозвратной финансовой помощи, доходы от урегулирования сомнительной безнадёжной задолженности и др.

Если разница между остаточными стоимостями объясняется исключительно начисленной амортизацией, то действительно эта разница может быть использована для исчисления ОНА (ОНО).

Однако на остаточную стоимость может влиять также переоценка основных средств, их бесплатное получение. В последнем случае имеет место уже постоянная разница, поскольку на налоговую амортизацию бесплатное получение влияния не оказывает, а в бухгалтерском учёте такие основные средства амортизируются на общих основаниях. Поэтому для определения временных разниц, образуемых вследствие амортизации основных средств, следует брать только стоимость основных средств, которая (или расходы на приобретение которых) создаёт базу для начисления амортизации и в бухгалтерском учёте, и для налогового учёта. То есть совпадающие величины, которые могут включаться в налоговые группы основных средств и в стоимость основных средств в разное время, но в одном объёме.

Вопрос амортизации является самой большой сложностью применения П(С)БУ 17, поскольку временные разницы исчисляются в данном случае не путём сопоставления амортизации в целом, а за исключением стоимости основных средств (или расходов на их приобретение), включаемых только в налоговую или только в бухгалтерскую базу начисления амортизации. Ибо только в этом случае могут иметь место временные разницы. Если же группы основных средств в налоговом учёте содержат суммы, не включаемые в стоимость основных средств в бухгалтерском учёте, то разницы в суммах начисленной амортизации вследствие этого являются постоянными.

При этом использование разных методов начисления амортизации в налоговом и бухгалтерском учёте не является определяющим фактором. Даже при использовании налогового метода начисления амортизации в бухгалтерском учёте недостаточно сопоставления сумм начисленной амортизации в налоговом и бухгалтерском учёте. Необходимо выяснить причины расхождения, а также определить, какого они типа – временного или постоянного.

Выход из сложившейся ситуации – проведение обоснованной амортизационной политики, которая обеспечивала бы создание необходимого амортизационного фонда на реновацию по истечении нормативного срока службы техники и переход на полный способ воспроизводства основных фондов.

В целом же решить все проблемы учёта финансовых результатов, обусловленные влиянием временных и постоянных разниц между налоговой и учётной прибылью, в рамках действующего законодательства не представляется возможным. Полное решение проблемы возможно лишь тогда, когда такие разницы исчезнут вообще. А это невозможно без изменения налогового законодательства. Поэтому появление П(С)БУ 17 можно считать преждевременным, поскольку не принят Налоговый кодекс, да и изменения в налогообложение прибыли не внесены и в действующий Закон “О налогообложении прибыли предприятий”.

Появление П(С)БУ 17 не только не привело к исчезновению существующих разногласий между бухгалтерским и налоговым учётом, но и добавило новые противоречия. Но следует признать, что сам по себе П(С)БУ 17 не может ликвидировать “двойной” учёт – он направлен лишь на отображение расхождений между бухгалтерским и налоговым учётом. А чтобы разрешить существующие разногласия необходимо не выявлять разницы, отражая их в бухгалтерском учёте, а сближать учёты.

Одним из способов урегулирования постоянных расхождений по налогу на прибыль между бухгалтерским и налоговым учётом на мой взгляд является принятие Закона о налоге на прибыль, не противоречащего бухгалтерскому учёту налогообложения прибыли согласно П(С)БУ. Это позволило бы не только урегулировать имеющиеся различия между бухгалтерским и налоговым учётом по налогу на прибыль и таким образом существенно облегчить работу бухгалтера, обеспечив прозрачность бухгалтерии украинских предприятий, но и снизить налоговое давление на предприятия.

Проведенное исследование учета и анализа финансовых результатов деятельности промышленного предприятия дало возможность сформулировать обоснованные положения относительно усовершенствования учетных процедур при определении финансового результата, установить взаимосвязь между реестрами синтетического и аналитического учета доходов и затрат с потребностями налогового учета, подготовить предложения относительно комплексного анализа и оптимизации результатов деятельности хозяйствующего субъекта.

Общие выводы, полученные в результате исследования, следующие:

1 Современный этап реформирования системы бухгалтерского учета в Украине связан с рядом проблем относительно согласованности и взаимосвязи синтетического, аналитического и налогового учета финансовых результатов деятельности предприятия, определенными несоответствиями между методологическими основами признания и оценки основных составных финансовых результатов – доходов и затрат на национальными и международными стандартами бухгалтерского учета. Решение перечисленных вопросов является важным этапом эффективного развития реформационных процессов, которые осуществляются сегодня в бухгалтерском учете в нашем государстве, подготовки информации для осуществления экономического анализа, которая бы полностью отвечала требованиям внешних и внутренних пользователей относительно качественных характеристик финансовой отчетности в соответствии с требованиями концептуальных основ МСФО и П(С)БУ.

2 Одним из основных направлений усовершенствования учетного процесса на предприятии является структуризация и систематизация учета финансовых результатов деятельности с учетом требований внутреннего менеджмента, потребностей внешних пользователей-кредиторов и инвесторов для принятия ними эффективных экономических решений, а также налоговых инспекций, которые осуществляют функцию внешнего фискального контроля. Поэтому при организации системы бухгалтерского учета на предприятии необходимо выделять подсистемы финансового учета доходов и затрат соответственно структуре функциональных подразделений предприятия и подсистемы налогового учета.

4 Несовершенная методология учета и отображения в финансовых отчетах затрат предприятия, заложенных в методологии их оценки и признания по национальными учетными стандартами, приводит к необходимости уточнения вопроса начисления амортизации, определения себестоимости реализации и оценки некоторых операционных затрат. Поэтому необходимо:

 уточнить П(С)БУ 9 “Запасы” относительно оценки себестоимости запасов и внести соответствующие изменения в схему бухгалтерских проводок при списании себестоимости реализации;

 дополнить П(С)БУ 11 “Дебиторская задолженность” альтернативными методами начисления затрат, связанных с сомнительными и безнадежными долгами, переклассифицировать их из группы “Другие операционные затраты” в группу “Затраты на сбыт”.

Одним из способов урегулирования постоянных расхождений по налогу на прибыль между бухгалтерским и налоговым учётом на мой взгляд является принятие Закона о налоге на прибыль, не противоречащего бухгалтерскому учёту налогообложения прибыли согласно П(С)БУ. Это позволило бы не только урегулировать имеющиеся различия между бухгалтерским и налоговым учётом по налогу на прибыль и таким образом существенно облегчить работу бухгалтера, обеспечив прозрачность бухгалтерии украинских предприятий, но и снизить налоговое давление на предприятия.

1. Закон Украины “О бухгалтерском учёте и финансовой отчётности в Украине” от 16.07.1999г. № 996-14

2. Положение (стандарт) бухгалтерского учёта 17 “Налог на прибыль”, утв. приказом Министерства финансов Украины от 28.12.2000г. № 353

4. Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учёта активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утв. приказом Министерства финансов Украины от 30.11.1999г. № 291

5. Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятия” от 22.05.1997г. № 283/97-ВР с изменениями и дополнениями

6. Гавриленко В.А. Теория и методика экономического анализа производственно-хозяйственной деятельности промышленных предприятий. -Донецк: ИЭП НАН Украины, 1998. -136 с.

7. Горицкая Н.Г. Бухгалтерский учет и финансовый анализ: Практическое пособие. - К.: ООО Редакция газеты "Бухгалтерия. Налоги. Бизнес", 2001.-288 с.

9. Папинова О. Изучаем П(С)БУ 17 “Налог на прибыль” // Баланс, №13/2001, с. 24-34; №30/2001, с. 67-70

10. Папинова О. П(С)БУ 17: что делать? // Баланс, №5/2002, с. 43-48

11. Твердомед А. ОНА и ОНО – категории временные // Вестник бухгалтера и аудитора Украины, № 10/2001, с. 6-12